HR, 19-12-2025, nr. 25/00898, nr. 25/00904, nr. 25/00905, nr. 25/00176

Middel 1 betoogt dat de auto’s niet onder bezwarende titel worden geleverd. Het middel richt zich tegen de volgende overwegingen van het Hof (twee voetnoten overgenomen):

“4.4. Niet in geschil is dat tussen belanghebbende en de dga een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties zijn uitgewisseld. Evenmin in geschil is dat de in rekening gebrachte verkoopprijs een niet symbolische, op geld waardeerbare, tegenwaarde vormt.

Het geschil spitst zich toe op de vraag of sprake is van een rechtstreeks verband tussen de vergoeding (de verkoopprijs) en de tegenprestatie (de levering van de auto). Een rechtstreeks verband bestaat wanneer de ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende levering. De verkoopprijs is naar het oordeel van het hof de werkelijke tegenwaarde voor de levering van de auto en daarmee geldt als uitgangspunt dat ook voldaan is aan het vereiste van het rechtstreekse verband. Vervolgens moet onderzocht worden of de vergoeding niet slechts ten dele de verrichte levering vergoedt en dat de hoogte ervan niet is bepaald op basis van eventuele andere factoren die in voorkomend geval kunnen afdoen aan het rechtstreekse verband tussen de diensten en de tegenprestatie ervan.25.

Dat een handeling wordt verricht tegen een prijs die lager is dan de normale marktprijs doet niet af aan het rechtstreekse verband tussen de verrichte handeling en de ontvangen tegenprestatie en is daarom irrelevant voor de kwalificatie van een handeling als handeling onder bezwarende titel. Evenmin doet aan het rechtstreekse verband af de banden die eventueel kunnen bestaan tussen de bij de handeling betrokken partijen. De aandeelhoudersrelatie tussen belanghebbende en de dga is dan ook evenmin een factor die afbreuk doet aan het rechtstreekse verband. Bij de beantwoording van de vraag of is voldaan aan het objectieve criterium van een rechtstreeks verband is ten slotte evenmin relevant welk oogmerk de verkoper en de koper met die levering en de hoogte van het daarvoor bedongen bedrag hebben. Dat geldt ook in het geval dat belanghebbende en de dga bij het vaststellen van de (hoogte van de) vergoeding rekening hebben gehouden met een beoogde besparing van btw. Die omstandigheid brengt niet mee dat de hoogte van een bedongen vergoeding is bepaald op basis van andere factoren, die afdoen aan het hiervoor bedoelde rechtstreekse verband.26.Geen van de door de inspecteur genoemde factoren vormen aldus factoren die afbreuk doen aan het rechtstreekse verband tussen de levering van de auto en de ontvangen verkoopprijs.

Volgens de inspecteur moet, zo begrijpt het hof, gelet op de achtergrond van het btw-stelsel steeds onderzocht worden of de prijs van een goed kan worden verklaard uit de objectieve kenmerken, ofwel de aard van het goed. Het hof volgt dit standpunt van de inspecteur niet. Uit vaste jurisprudentie van het HvJ volgt dat de tegenwaarde in de btw een subjectieve tegenwaarde is (zie 4.3). Deze tegenwaarde is niet een volgens objectieve maatstaven geschatte waarde.

De eerste geschilvraag moet bevestigend worden beantwoord, er is sprake van een levering onder bezwarende titel. De vervolgvraag komt dan aan de orde, namelijk of sprake is van misbruik van recht.”

In het afgelopen jaar ben ik met enige regelmaat ingegaan op de thema’s ‘rechtstreeks verband’ en ‘bezwarende titel’.27.Inmiddels acht ik de Hoge Raad vooralsnog voldoende voorgelicht over het algemene kader dienaangaande. Ik herhaal dat daarom hier niet, maar kom direct ter zake. Ik meen dat het oordeel in de geciteerde overwegingen van het Hof op twee punten blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting.

Allereerst het algemene punt. Het Hof oordeelt in punt 4.5 van zijn uitspraken in wezen eerst – en ongemotiveerd – dat de verkoopprijzen de werkelijke tegenwaarde voor de levering van de auto vormen, en dat daarmee ook sprake is van een rechtstreeks verband tussen de verkoopprijzen en de leveringen van de auto’s. Pas daarna onderzoekt het of de vergoedingen niet slechts ten dele de verrichte leveringen vergoeden en dat de hoogte ervan niet is bepaald op basis van eventuele andere factoren die in voorkomend geval kunnen afdoen aan het rechtstreekse verband tussen de leveringen en de tegenprestatie ervan.

Bij dit oordeel verwijst het Hof onder meer naar het arrest Lajvér.28.Ik meen echter dat het Hof niet de juiste volgorde aanhoudt: de vragen of de vergoeding niet slechts ten dele de verrichte levering vergoed en de hoogte ervan is gebaseerd op andere factoren, zijn juist vragen die moeten worden beantwoord om vast te kunnen stellen of sprake is van een rechtstreeks verband. Nu zou kunnen worden betoogd dat de volgorde niet zo veel uitmaakt, zolang het Hof de vragen alsnog meeneemt in zijn beoordeling. Niettemin lijkt het erop dat het Hof als uitgangspunt heeft genomen dat sprake is van een rechtstreeks verband omdat de verkoopprijs de werkelijke tegenwaarde vormt – terwijl dat eigenlijk een oordeel vormt dat moet worden gemotiveerd – en daarna heeft beoordeeld of er factoren zijn aan dat uitgangspunt afdoen. In zoverre kleeft dus een motiveringsgebrek aan de oordelen.

Het tweede punt is specifieker. Het Hof verwijst naar het arrest van de Hoge Raad van 10 september 2021.29.Ik citeer de relevante overwegingen van de Hoge Raad (cursivering van mij, voetnoten niet overgenomen):

“3.2.1 De levering van goederen is een economische activiteit in de zin van artikel 2, lid 1, letter a, artikel 9, lid 1, en artikel 14, lid 1, van BTW-richtlijn 2006 – en daarmee een belastbare handeling in de zin van artikel 1, aanhef en letter a, en artikel 3, lid 1, letter a, van de Wet OB – indien zij voldoet aan de objectieve criteria waarop deze begrippen zijn gebaseerd, onafhankelijk van het oogmerk of het resultaat ervan. In dit verband is van belang dat de belastingplichtige het recht heeft om zijn activiteiten zodanig te structureren dat de omvang van zijn belastingschuld beperkt blijft.

Tot de objectieve criteria waaraan een belastbare handeling in de zin van de hiervoor in 3.2.1 vermelde bepalingen moet voldoen, behoort de voorwaarde dat deze plaatsvindt onder bezwarende titel. Zoals het Hof terecht tot uitgangspunt heeft genomen, wordt de levering van een goed geacht onder bezwarende titel in de zin van artikel 1, aanhef en letter a, van de Wet OB te zijn verricht wanneer tussen de levering van dat goed en een ontvangen tegenprestatie een rechtstreeks verband bestaat. Een dergelijk rechtstreeks verband bestaat alleen als er tussen de leverancier en de koper een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld en de door de leverancier ontvangen prijs de werkelijke tegenwaarde vormt voor het geleverde goed. Voor de beoordeling of een levering rechtstreeks verband houdt met de ontvangen tegenprestatie is niet relevant of die levering wordt verricht tegen een hogere of een lagere prijs dan de kostprijs en evenmin of zij wordt verricht tegen een hogere of een lagere prijs dan de normale marktprijs. Het hiervoor bedoelde rechtstreekse verband tussen de levering en de ontvangen tegenprestatie kan niet worden aangenomen in gevallen waarin het bedrag dat als tegenprestatie is of wordt ontvangen slechts ten dele de verrichte of te verrichten prestatie vergoedt en de hoogte ervan is bepaald op basis van andere factoren die afdoen aan dat rechtstreekse verband.

Hetgeen hiervoor in 3.2.1 en 3.2.2 is overwogen, betekent dat bij de beantwoording van de vraag of is voldaan aan het objectieve criterium van een rechtstreeks verband tussen de levering van een goed en de ontvangen tegenprestatie, niet relevant is welk oogmerk de verkoper en de koper met die levering en de hoogte van het daarvoor bedongen bedrag hebben. Dat geldt ook in het geval dat de verkoper en de koper bij het vaststellen van de tegenprestatie rekening hebben gehouden met een beoogde besparing van omzetbelasting. Die omstandigheid brengt dus niet mee dat de hoogte van een bedongen vergoeding is bepaald op basis van andere factoren, die afdoen aan het hiervoor bedoelde rechtstreekse verband.

Opmerking verdient dat het oogmerk van belastingbesparing wel van belang is bij de toetsing of een transactie, zoals een levering onder bezwarende titel, deel uitmaakt van een samenstel van transacties waarmee, in weerwil van de formele toepassing van wettelijke bepalingen, wordt bereikt dat in strijd met het door deze bepalingen beoogde doel een belastingvoordeel wordt toegekend, terwijl uit een geheel van objectieve factoren blijkt dat het wezenlijke doel van het samenstel van transacties erin bestaat om dat belastingvoordeel te verkrijgen (misbruik van recht). Slechts onder die voorwaarden is plaats voor een uitzondering op de hiervoor in 3.2.1 vermelde regel dat een belastingplichtige het recht heeft om zijn activiteit zodanig te structureren dat de omvang van zijn belastingschuld wordt beperkt.Voor de omzetbelasting betekent het voorgaande dat in het geval de transacties waarop de belastingplichtige het recht op aftrek heeft gebaseerd misbruik van recht vormen, hem het recht op aftrek wordt ontzegd.”

Deze overwegingen van de Hoge Raad kunnen echter niet afdoen aan de onder meer in Commissie/Finland30.en Lajvér geformuleerde toets dat aan een rechtstreeks verband wel degelijk in de weg kan staan dat de vergoeding is gebaseerd op andere factoren dan de waarde van de verrichte tegenprestatie.31.Nu doet zich in de onderhavige zaken een voor de gedachte- en rechtsvorming interessant geval voor. Ter zitting van het Hof – er is één proces-verbaal voor de drie zaken – heeft de belanghebbende in kwestie (desgevraagd) bevestigd dat de enige factor die bij de prijsstelling in aanmerking is genomen, de wens is om belasting te besparen zonder onder de grens van een symbolische vergoeding te zakken:32.

“Hof: Belanghebbende, hoe is de prijsstelling tot stand gekomen? Daar is iets gewijzigd. Eerst was de prijsstelling €1.500 en vervolgens werd die prijsstelling € 2.066.

Belanghebbende: Daar hebben we toentertijd over nagedacht, maar ik weet het antwoord niet meer. Het ging erom dat er geen symbolische waarde werd gehanteerd, maar hoe precies op dat bedrag is uitgekomen weet ik niet meer.

Hof: Over de vraag of sprake is van een symbolische vergoeding, dat kwam terug in een voetnoot. Het komt neer op ongeveer 8,4% van de getaxeerde waarde. Inspecteur, neemt u het standpunt in dat sprake is van een symbolische waarde?

Inspecteur: De symbolische vergoeding moet gezien worden als één van de overige factoren van de elementen die de prijs hebben beïnvloed. Het is niet zo dat enkel vrijgevigheid de prijs heeft beïnvloed, maar het hoort wel thuis in de discussie. Ik neem dus niet het standpunt in dat de vergoeding tot stand is gekomen door vrijgevigheid.

Hof: De voetnoot in uw hoger beroepschrift over de symbolische vergoeding moet dus worden bezien in het licht van de vraag of sprake is van een rechtstreeks verband. (…)

Hof: Nog even over de gehanteerde vergoeding, de lage vergoeding. Door belanghebbende is erkend dat de transactie mede heeft plaatsgevonden om btw te besparen. Wat is een andere reden voor de gehanteerde prijsstelling?

Belanghebbende: Ja, de auto zou verkocht worden naar privé, het houden van de auto in de vennootschap was niet meer gunstig en toen is gekozen voor de fiscaal meest gunstige weg.

Hof: Dus de lage prijs is alleen gekozen om btw te besparen?

Belanghebbende: Ja, maar er is gewoon vennootschapsbelasting betaald. (…)

Inspecteur: Ik heb nog een opmerking over het precieze oogmerk van de vergoeding. Het oogmerk was, als ik belanghebbende zojuist goed heb begrepen, enkel het btw-voordeel, dat is dus niet in geschil. Dan hoeft alleen nog maar te worden beoordeeld of sprake is van strijdigheid met doel en strekking van de wet.

Belanghebbende: Dat gaat over de prijs, maar het oogmerk van de transactie is breder. Denk bijvoorbeeld aan de loonbelasting. Bij de prijsbepaling is inderdaad de btw-besparing de reden geweest van de prijs.”

Het gaat hier dus niet om gevallen waarin mogelijk aan het rechtstreeks verband tussen de prestatie en de tegenprestatie kan afdoen dat de vergoeding mede van andere factoren afhankelijk is. Integendeel: er is überhaupt geen rechtstreeks verband omdat de in rekening gebrachte vergoedingen geheel afhankelijk zijn van een andere factor dan de waarde van de prestatie. Dat vindt tevens zijn uitdrukking in de hoogte van de vergoedingen: die zijn nog net niet symbolisch, althans dat is de uitdrukkelijke bedoeling. Het valt in dit kader ook op dat de verkoopprijzen hetzelfde zijn, althans erg dicht bij elkaar liggen, terwijl de auto’s op andere waarden zijn getaxeerd (‎2.3). Als advocaat van de duivel zou nog kunnen worden gesteld dat indirect de waarde van de prestatie nog een rol speelt bij het oogmerk om in ieder geval niet een symbolisch bedrag in rekening te brengen, maar dat doet niet af aan het evidente niet-gebaseerd-zijn van de vergoedingen op de waarden van de prestaties.

Zoals ik al schreef, gaat het om één proces-verbaal voor de drie bestreden uitspraken, maar gezien de hoogte van de in rekening gebrachte verkoopprijs voor de andere auto’s (zie de in ‎2.3 opgenomen tabel) moet er mijns inziens vanuit worden gegaan dat hetzelfde geldt voor alle drie zaken.

Voor de volledigheid merk ik nog op dat ik mijn conclusie van 3 oktober 202533.nog schreef over het arrest van de Hoge Raad van 10 september 2021 dat ik niet de mening van enige annotatoren deelde dat belastingbesparing een andere factor was in de zin van Lajvér. Ik schreef daarbij wel dat dit anders zou kunnen zijn als de tegenprestatie zodanig is vastgesteld dat exact een bepaalde besparing wordt behaald of precies bepaalde (transactie)kosten worden vergoed. Destijds had ik nog niet situaties als de onderhavige voor ogen, maar naar mijn inzicht vormen deze een schoolvoorbeeld van situaties waarin belastingbesparing in de weg staat aan het rechtstreeks verband.

Mijns inziens zijn de leveringen van de auto’s dus niet onder bezwarende titel geschied.

Dan komt de vraag aan de orde wat het gevolg van die conclusie is. Het middel betoogt dat de leveringen vallen onder het bereik van art. 3(3)a Wet OB:

“3 Met een levering onder bezwarende titel als bedoeld in artikel 1, onderdeel a, worden gelijkgesteld:

a. het door een ondernemer aan zijn bedrijf onttrekken van een goed dat hij voor eigen privé-doeleinden of voor privé-doeleinden van zijn personeel bestemt, dat hij om niet verstrekt of, meer in het algemeen, dat hij voor andere dan bedrijfsdoeleinden bestemt, ingeval met betrekking tot dat goed of de bestanddelen daarvan recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting is ontstaan;”

Art. 3(3)a Wet OB regelt kort gezegd dat een onttrekking wordt gelijkgesteld aan een levering onder bezwarende titel. Dat wijst erop dat deze bepaling beoogt gevallen te bestrijken waarin geen sprake is van een bezwarende titel. Wellicht ten overvloede wijs ik erop dat als deze bepaling niet van toepassing zou zijn, de uitkomst is dat het niet gaat om belaste prestaties en dus in het geheel geen omzetbelasting verschuldigd is over de leveringen van de auto’s. Indien het recht op aftrek ook niet meer gecorrigeerd kan worden, zou de Staatssecretaris in dat geval ‘verder van huis’ zijn door het bestaan van een bezwarende titel te betwisten.

De Unierechtelijke grondslag van art. 3(3)a Wet OB is art. 16, eerste alinea, Btw-richtlijn. Deze bepalingen zijn nagenoeg gelijkluidend. Zie ook dat het Hof van Justitie in het arrest Fischer & Brandenstein overweegt dat de voorloper van art. 16 Btw-richtlijn, art. 5(6) Zesde richtlijn34., tot doel heeft ongerechtvaardigde voordelen van ondernemers ten opzichte van consumenten te voorkomen:35.

“56 Dienaangaande zij eraan herinnerd, dat artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn met name tot doel heeft, te verzekeren dat een belastingplichtige die een goed aan zijn bedrijf onttrekt, en een gewone consument die een soortgelijk goed koopt, gelijk worden behandeld. Ter verwezenlijking van dit doel verhindert deze bepaling, dat een belastingplichtige die de BTW over de aankoop van een voor zijn bedrijf bestemd goed heeft kunnen aftrekken, geen BTW betaalt wanneer hij dit goed voor privédoeleinden aan zijn bedrijfsvermogen onttrekt, en dus ongerechtvaardigde voordelen geniet in vergelijking met een gewone consument die het goed koopt en hierover BTW voldoet (zie arrest van 8 maart 2001, Bakcsi, C-415/98, Jurispr. blz. I-1831, punt 42, en de aldaar aangehaalde rechtspraak).”

Bij dergelijke fictieve leveringen wordt de vergoeding gesteld op de “aankoopprijs van de goederen of van soortgelijke goederen of, indien er geen aankoopprijs is, de kostprijs, berekend op het tijdstip waarop deze handelingen worden uitgevoerd” (art. 8(3) Wet OB). Over de aankoopprijs in het kader van art. 74 Btw-richtlijn, waarop art. 8(3) Wet OB thans is gebaseerd, heeft het Hof van Justitie in Marinov het volgende geoordeeld:36.

“31 Volgens artikel 74 van de btw-richtlijn is de maatstaf van heffing voor handelingen als in het hoofdgeding de aankoopprijs van de goederen of van soortgelijke goederen of, bij gebreke van een aankoopprijs, de kostprijs, berekend op het tijdstip waarop deze handelingen worden verricht. Dit artikel vormt een afwijking van de algemene regel van artikel 73.

32 Het Hof heeft reeds geoordeeld dat als „aankoopprijs ten tijde van de onttrekking” in de zin van artikel 74 van de btw-richtlijn de restwaarde van het goed op het tijdstip van de onttrekking geldt (zie arrest van 17 mei 2001, Fischer en Brandenstein, C-322/99 en C-323/99, Jurispr. blz. I-4049, punt 80). Het Hof heeft ook met betrekking tot het bestemmen van een ook in dit artikel bedoeld goed nader verklaard dat de maatstaf van heffing de op het tijdstip van het bestemmen berekende waarde van het betrokken goed was, die overeenkomt met de marktprijs van een soortgelijk goed met inachtneming van de kosten van veranderingen aan dit goed (zie met name arrest van 8 november 2012, Gemeente Vlaardingen, C-299/11, punt 30).

33 Bijgevolg is de maatstaf van heffing voor de handeling bij beëindiging van de belastbare economische activiteit de op het tijdstip van deze beëindiging berekende waarde van de betrokken goederen, die dus rekening houdt met de waardewijzigingen van deze goederen tussen de aankoop ervan en de beëindiging.”

In de parlementaire geschiedenis is opgemerkt dat bij overheveling van een gebruikte auto van het bedrijfsvermogen naar het privévermogen de tweedehandswaarde in aanmerking moet worden genomen:37.

“Artikel 8, vierde lid, van de Wet is in overeenstemming met artikel 11, A, eerste lid, letter b, van de richtlijn gebracht door bij leveringen als zijn bedoeld [in thans art. 3(3)a en b Wet OB; CE] de maatstaf van heffing te doen bepalen naar het tijdstip van die leveringen. Deze maatstaf (de «vergoeding») wordt mitsdien gesteld op het bedrag dat voor het goed zou moeten worden betaald, indien het op het tijdstip van de levering zou worden aangeschaft of voortgebracht in de toestand waarin het zich op dat tijdstip bevindt. Dit betekent, dat bij voorbeeld bij overheveling van een gebruikte auto van het bedrijfsvermogen naar het privévermogen niet, zoals thans in artikel 8, vierde lid, van de Wet is voorgeschreven, de historische kostprijs als maatstaf van heffing in aanmerking dient te worden genomen, maar de tweedehands-waarde.”

Indien art. 3(3)a Wet OB van toepassing zou zijn, dan kunnen – gezien het in ‎4.14-‎4.15 aangehaalde – mijns inziens de taxatiewaarden worden gehanteerd als aankoopprijs van de goederen op de tijdstippen waarop de leveringen plaatsvinden.

De vraag is evenwel of die bepaling van toepassing is. De omzetbelasting die drukte op de inkoop van de auto’s is in aftrek gebracht. Het is niet gesteld dat geen recht op aftrek bestaat. Aan die voorwaarde is dus voldaan. Ten aanzien van twee andere punten is echter niet zonder meer evident dat art. 3(3)a Wet OB van toepassing is. Ten eerste zou de vraag kunnen worden gesteld of deze bepaling ook van toepassing is op rechtspersonen. Ik meen dat het antwoord op die vraag bevestigend moet luiden. Betoogd kan worden dat slechts een ondernemer-natuurlijk persoon een goed aan zijn bedrijf kan onttrekken en voor zijn eigen privé-doeleinden kan bestemmen. Wat daar ook van zij, dat neemt niet weg dat ook een rechtspersoon goederen aan het bedrijf kan onttrekken en voor privé-doeleinden van haar personeel kan bestemmen, goederen om niet kan verstrekken of goederen voor andere dan bedrijfsdoeleinden kan bestemmen. Bovendien noemt art. 3(3)a Wet OB ‘een ondernemer’ als subject van de bepaling, en maakt de bepaling geen onderscheid tussen natuurlijke personen en rechtspersonen. Tot slot gaat het in de jurisprudentie van het Hof van Justitie over art. 5(6) Zesde richtlijn en art. 16 Btw-richtlijn die ik hierna bespreek ook regelmatig over rechtspersonen, maar die omstandigheid lijkt voor het Hof van Justitie geen beletsel te zijn om reeds daarom toepassing van die bepalingen uit te sluiten.

De laatste voorwaarde is dat sprake moet zijn van één van de in art. 3(3)a Wet OB genoemde handelingen. Meer specifiek: of in gevallen als de onderhavige, waarin wel een vergoeding is betaald en overeengekomen, maar het rechtstreeks verband ontbreekt en dus geen sprake is van een prestatie onder bezwarende titel, voor toepassing van art. 3(3)a Wet OB ‘om niet’ wordt gepresteerd.

In de wetsgeschiedenis is opgemerkt dat het begrip ‘andere dan bedrijfsdoeleinden’ beperkt moet worden uitgelegd; het gaat dan “om het gebruik van goederen die in beginsel voor bedrijfsdoeleinden in de zin van de BTW-wetgeving worden aangeschaft en waaraan de ondernemer daarna een andere bestemming geeft. Dit andere gebruik ligt in het verlengde van het gebruik voor privé-doeleinden van de ondernemer of zijn personeel”.38.Meer in het algemeen wordt in de memorie van toelichting geschreven dat art. 5(6) Zesde richtlijn uitsluitend ziet op “handelingen “om niet” (handelingen tegen een symbolische vergoeding – vrijgevigheid – daaronder begrepen)”.39.Over die symbolische vergoeding wordt in de nota naar aanleiding van het verslag geschreven:

“De leden van de fractie van de VVD wijzen erop dat uit de memorie van toelichting blijkt dat onder «handelingen om niet» ook handelingen tegen een symbolische vergoeding worden begrepen.

In antwoord op de vraag van deze leden wat onder het adjectief «symbolisch» moet worden verstaan en waar die uitleg dan op is gebaseerd, wordt opgemerkt dat met een symbolische vergoeding wordt gedoeld op een vergoeding die zo laag is dat hij reëel gesproken niet kan worden gezien als een werkelijke vergoeding. Een vergoeding die onder de kostprijs ligt, is niet meteen te begrijpen als een symbolische vergoeding. Naarmate de vergoeding dichter bij nul ligt, zal eerder sprake zijn van een symbolische vergoeding. Deze uitleg is gebaseerd op de overwegingen en de uitspraak in het zogenoemde Scandic arrest (arrest van het Hof van Justitie van 20 januari 2005 in zaak C-412/03). De bewijslast of er een prestatie is verricht tegen een symbolische vergoeding (met de daarbij behorende geobjectiveerde maatstaf van heffing) of niet, ligt bij de ondernemer die de prestatie verricht. Deze moet al zijn belaste prestaties opnemen in zijn periodieke aangifte voor de OB en aan de hand van zijn administratie kunnen aantonen dat die aangifte correct is geweest. Er wordt niet verwacht dat dit tot extra problemen zal leiden. In geval van twijfel kan de ondernemer voorafgaand aan de aangifte overleggen met de inspecteur.”

In de wetsgeschiedenis wordt verwezen naar het arrest Scandic40.. In die zaak ging het om een horecabedrijf waarvan de medewerkers in de kantine lunches konden kopen tegen een bepaalde prijs. De personeelsleden betaalden voor hun lunch een prijs die de door Scandic gemaakte kosten overschreed, maar in de toekomst kon de prijs onder de kostprijs komen te liggen. Zoals het Hof van Justitie schrijft, zijn de prejudiciële vragen in Scandic met name gesteld om “de verwijzende rechter in staat te stellen de verenigbaarheid met de bepalingen van de Zesde richtlijn te beoordelen van de Zweedse wet waarin de regels van de artikelen 5, lid 6, en 6, lid 2, sub b, van de richtlijn worden toegepast in een geval waarin voor de goederenlevering of de dienst wel een vergoeding wordt betaald, maar deze vergoeding lager is dan de kostprijs van dit goed of deze dienst”.41.Mijns inziens zijn met name de volgende overwegingen uit Scandic hier relevant:

“22 Zoals de advocaat-generaal in punt 35 van zijn conclusie terecht benadrukt, is het feit dat een economische handeling wordt uitgevoerd tegen een hogere of een lagere prijs dan de kostprijs niet relevant, indien een handeling moet worden gekwalificeerd als een handeling onder bezwarende titel. Dit laatste begrip veronderstelt namelijk enkel dat een rechtstreeks verband bestaat tussen de goederenlevering of de dienst en een werkelijk door de belastingplichtige ontvangen tegenprestatie (zie in die zin arrest van 8 maart 1988, Apple and Pear Development Council, 102/86, Jurispr. blz. 1443, punt 12).

23 De artikelen 5, lid 6, en 6, lid 2, van de Zesde richtlijn stellen bepaalde handelingen waarvoor door de belastingplichtige geen werkelijke tegenprestatie wordt ontvangen, gelijk met onder bezwarende titel verrichte goederenleveringen en diensten. (…)

24 Uit de verwijzingsbeslissing blijkt dat de personeelsleden van Scandic in de toekomst een werkelijke tegenprestatie zullen blijven betalen voor de door de onderneming verstrekte maaltijden. Aangezien de betrokken handeling wordt verricht onder bezwarende titel in de zin van artikel 2 van de Zesde richtlijn, komen de artikelen 5, lid 6, en 6, lid 2, sub b, ervan niet voor toepassing in aanmerking. Deze bepalingen zien namelijk enkel op handelingen om niet, die voor de BTW-heffing gelijk worden gesteld met handelingen onder bezwarende titel.

25 Volgens de Zweedse regering komen het doel en het nuttig effect van de artikelen 5, lid 6, en 6, lid 2, sub b, van de Zesde richtlijn in gevaar wanneer een tegen een symbolische tegenprestatie verrichte handeling niet binnen de werkingssfeer van deze bepalingen zou vallen. BTW-betaling zou namelijk grotendeels kunnen worden ontweken, als de belastingplichtige of zijn personeelsleden een goed of dienst voor een symbolisch bedrag zouden kunnen verkrijgen en op basis van deze tegenprestatie zouden kunnen worden belast.

26 Dienaangaande moet worden vastgesteld dat uit de verwijzingsbeslissing geenszins blijkt dat het in de toekomst door de personeelsleden van Scandic voor de maaltijden in de bedrijfskantine betaalde bedrag symbolisch zou worden. In ieder geval zou het door de Zweedse regering aangevoerde gevaar enkel aanleiding kunnen geven tot een op artikel 27 van deze richtlijn gebaseerd verzoek van de betrokken lidstaat om afwijkende maatregelen te mogen treffen teneinde bepaalde vormen van belastingfraude of -ontwijking te voorkomen.

(…)

30 Uit het voorgaande volgt dat de artikelen 2, 5, lid 6, en 6, lid 2, sub b, van de Zesde richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een nationale regeling die handelingen waarvoor een werkelijke tegenprestatie wordt betaald, als een onttrekking van een goed of een verrichting van een dienst voor privé-doeleinden beschouwt, ook indien deze tegenprestatie lager is dan de kostprijs van het geleverde goed of de dienst.”

De geciteerde overwegingen blinken niet uit in eenduidigheid. Enerzijds legt het Hof van Justitie sterk de nadruk op de omstandigheid dat de verstrekking van de maaltijden onder bezwarende titel c.q. tegen een werkelijke tegenprestatie plaatsvindt. Wellicht dat daaruit kan worden afgeleid dat indien de bezwarende titel ontbreekt, de prestatie wellicht niet civielrechtelijk, maar wel voor btw-doeleinden om niet wordt verricht. Zie ook dat het Hof van Justitie in punten 22 en 23 onder meer art. 5(6) Zesde richtlijn verbindt aan de situatie waarin geen sprake is van een bezwarende titel omdat door de afwezigheid van een werkelijke tegenprestatie geen sprake is van een rechtstreeks verband. Ook in de beantwoording van de vraag in punt 30 wordt duidelijk vooropgesteld dat het in casu wel gaat om handelingen waarvoor een werkelijke tegenprestatie wordt betaald.

Anderzijds overweegt het Hof van Justitie dat als een lidstaat het gevaar aanwezig acht dat art. 5(6) Btw-richtlijn wordt ontweken middels een symbolische vergoeding, de lidstaat een derogatieverzoek in moet dienen. Het is enigszins koffiedik kijken, maar mogelijk gaat het dan om invoering van een ‘normale waarde’-bepaling zoals deze destijds op basis van art. 27 Zesde richtlijn in verscheidene lidstaten bestond of in de maak was (vgl. ook 2.14, 3.23-3.24 van de Bijlage).42.Wellicht kan in deze overweging worden gelezen dat het Hof van Justitie daarmee ook heeft bedoeld te oordelen dat een levering tegen een symbolische vergoeding nog steeds niet ‘om niet’ in de zin van art. 5(6) Zesde richtlijn is, ook al ontbreekt de bezwarende titel.

Op basis van de volgende punten uit het arrest Campsa zou kunnen worden betoogd dat het ontbreken van de bezwarende titel niet reeds ertoe leidt dat om niet wordt geleverd:43.

“25 In dit verband zij eraan herinnerd dat de mogelijkheid om een handeling als een „handeling onder bezwarende titel” in de zin van artikel 2 van de Zesde richtlijn aan te merken alleen veronderstelt dat een rechtstreeks verband bestaat tussen de goederenlevering of de dienstverrichting en een werkelijk door de belastingplichtige ontvangen tegenprestatie. Het feit dat een economische handeling wordt verricht tegen een hogere of een lagere prijs dan de kostprijs en dus tegen een hogere of een lagere prijs dan de marktprijs, is bijgevolg niet relevant voor deze kwalificatie (zie in die zin arrest van 20 januari 2005, Hotel Scandic Gåsabäck, C‑412/03, Jurispr. blz. I‑743, punt 22). Hetzelfde geldt voor de banden die eventueel kunnen bestaan tussen de partijen bij de handeling.

26 Bovendien zijn volgens de bewoordingen van de artikelen 5, leden 6 en 7, en 6, leden 2 en 3, van de Zesde richtlijn, waarbij een aantal handelingen waarvoor de belastingplichtige geen werkelijke tegenprestatie ontvangt, met handelingen onder bezwarende titel worden gelijkgesteld, de regels inzake de vaststelling van de maatstaf van heffing van artikel 11, A, lid 1, sub b, c en d, van de Zesde richtlijn uitsluitend van toepassing op handelingen om niet (zie in die zin arrest Hotel Scandic Gåsabäck, reeds aangehaald, punt 24).

27 Wanneer een tegenprestatie is afgesproken en aan de belastingplichtige daadwerkelijk wordt betaald in ruil voor het door hem geleverde goed of de door hem verrichte dienst, moet deze handeling bijgevolg worden gekwalificeerd als een handeling onder bezwarende titel, ook al wordt deze handeling verricht tussen verbonden partijen en is de afgesproken en daadwerkelijk betaalde prijs kennelijk lager dan de normale marktprijs. Derhalve moet de maatstaf van heffing van deze handeling worden bepaald volgens de algemene regel van artikel 11, A, lid 1, sub a, van deze richtlijn.”

Van Doesum e.a. lijken ook de mening toegedaan dat ‘om niet’ als ‘gratis’ moet worden uitgelegd (voetnoten niet overgenomen, cursivering van mij):44.

“Articles 16 and 26 VAT Directive relate only to transactions effected free of charge. In this respect, it is irrelevant whether the consideration paid is higher or lower than the cost price. We note that if a consideration is only symbolic, that in itself does not mean that the supply must be considered to have been carried out free of charge. It follows from Scandic that if a Member State wants to rule out the risk that businesses will use symbolic considerations to prevent Article 26 VAT Directive, it should take a specific action with respect to the rules with respect to the taxable amount (see Articles 395 and 80 VAT Directive).”

Echter, Posnania Investment45.wijst in de richting van een andere uitleg. In dat arrest gaat het om een vennootschap in de vastgoedsector die met een gemeente overeenkomt ter gedeeltelijke voldoening van een belastingschuld een onroerende zaak over te dragen. Het Hof van Justitie overweegt dat weliswaar sprake is van een rechtsbetrekking zoals deze tussen schuldeiser en schuldenaar bestaat, maar dat toch geen sprake is van een handeling onder bezwarende titel, omdat geen sprake is van een wederzijdse rechtsbetrekking. Er is namelijk geen sprake van een prestatie van de overheid en dus evenmin van een tegenprestatie van de belastingplichtige.46.Wel kan volgens het Hof van Justitie, indien de vennootschap reeds voorbelasting over de onroerende zaak heeft afgetrokken, toepassing van art. 16 Btw-richtlijn aan de orde zijn:

“38 Met betrekking tot een handeling als in het hoofdgeding dient te worden opgemerkt dat niet valt uit te sluiten dat een belastingplichtige onderneming als Posnania als btw‑plichtige reeds voorbelasting over de in het hoofdgeding aan de orde zijnde onroerende zaak heeft afgetrokken.

39 In dit verband bestaat, zoals de advocaat‑generaal in punt 44 van haar conclusie heeft aangegeven, inderdaad het risico van onbelast eindverbruik, maar dat risico wordt ondervangen door het bepaalde in artikel 16 van de btw‑richtlijn.

40 Uit de rechtspraak van het Hof volgt immers dat met die bepaling wordt beoogd te verzekeren dat de belastingplichtige die een goed voor eigen privédoeleinden of die van zijn personeel onttrekt, gelijk wordt behandeld als de eindgebruiker die een goed van hetzelfde type afneemt (zie in die zin arrest van 17 juli 2014, BCR Leasing IFN, C‑438/13, EU:C:2014:2093, punt 23en aldaar aangehaalde rechtspraak).

41 Ter verwezenlijking van deze doelstelling stelt artikel 16 van de btw‑richtlijn met een goederenlevering onder bezwarende titel gelijk, het door een belastingplichtige aan zijn bedrijf onttrekken van een goed voor eigen privédoeleinden of voor privédoeleinden van zijn personeel, dat hij om niet verstrekt of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden bestemt, ingeval met betrekking tot dat goed of de bestanddelen daarvan recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de btw is ontstaan (arrest van 17 juli 2014, BCR Leasing IFN, C‑438/13, EU:C:2014:2093, punt 24).”

In het geval van Posnania Investment kan mijns inziens bezwaarlijk worden gesteld dat de vennootschap naar (in ieder geval Nederlandse) civielrechtelijke maatstaven de onroerende zaak om niet verstrekt: deze dient immers ter voldoening van een schuld en deze schuld gaat ook deels teniet door de overdracht. Dat neemt het Hof van Justitie ook mee in zijn beoordeling. Niettemin ontbreekt een prestatie van de zijde van de overheid en daarom de bezwarende titel, waarmee kennelijk de transactie toch voor btw-doeleinden als om niet wordt aangemerkt – anders zou toepassing van art. 16 Btw-richtlijn niet aan de orde kunnen zijn (zie punt 24 van Scandic in ‎4.20).

Zie ook het arrest Mitteldeutsche Hartstein-Industrie47., waarin onder meer aan de orde was of de vergunning voor de exploitatie van een steengroeve die een administratie van een lidstaat eenzijdig heeft verleend de tegenprestatie vormt voor werkzaamheden tot uitbreiding van een gemeentelijke weg die een belastingplichtige zonder geldelijke tegenprestatie heeft verricht, zodat deze werkzaamheden een handeling onder bezwarende titel vormen. Het Hof van Justitie kwam tot het oordeel dat geen sprake was van een handeling onder bezwarende titel, waarbij het meewoog dat weliswaar een vergunning was verstrekt, maar deze vergunning niet de tegenprestatie is voor de werkzaamheden tot uitbreiding van de weg. Ook gaat het niet om een prestatie ‘voor niets’, het gaat wel om een prestatie om niet in de zin van art. 5(6) Zesde richtlijn:

“62 Voorts moet worden opgemerkt dat uit de antwoorden op de eerste en de tweede vraag volgt dat de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat in omstandigheden als in het hoofdgeding werkzaamheden tot uitbreiding van een gemeentelijke weg een recht op aftrek kunnen doen ontstaan en kunnen worden aangemerkt als een overdracht om niet, zodat is voldaan aan bepaalde voorwaarden voor toepassing van artikel 5, lid 6, van deze richtlijn.”

Uit Mitteldeutsche Hartstein-Industrie is verder af te leiden dat indien geen sprake is van onbelast eindverbruik of schending van het beginsel van gelijke behandeling, art. 5(6) Zesde richtlijn niet van toepassing is.48.Wellicht dat daaruit zou kunnen worden afgeleid dat ‘onbelast’ als ‘geheel onbelast’ moet worden uitgelegd. Dat geeft echter geen doorslag voor de hier onderzochte vraag, want bij het ontbreken van een bezwarende titel gaat het als uitgangspunt evengoed om een onbelaste prestatie (‎4.12).

Ik merk ook op dat in Danfoss & AstraZeneca in het kader van het met art. 5(6) Zesde richtlijn samenhangende art. 6(2) Zesde richtlijn (zie ook punt 26 van Campsa in ‎4.23) wordt overwogen dat een handeling zonder daadwerkelijke tegenprestatie moet worden beschouwd als een onttrekking.49.Daarbij moet wel de kanttekening worden geplaatst dat in die zaak maaltijden zonder enige tegenprestatie werden verstrekt.

Het Hof van Justitie heeft het in de hiervóór weergegeven jurisprudentie steeds over een (daad)werkelijke tegenprestatie, een begrip dat een afgebakende betekenis heeft, meestal in het kader van de bezwarende titel, en niet over (bijvoorbeeld) een of enige tegenprestatie. Dit verband is des te duidelijker omdat het Hof van Justitie overweegt dat art. 5(6) Zesde richtlijn een handeling waarvoor geen werkelijke prestatie wordt ontvangen, gelijk stelt met een onder bezwarende titel verrichte levering.50.Het ligt mijns inziens voor de hand dat het begrip ‘werkelijke tegenwaarde’ dan ook in dat kader wordt uitgelegd en meebeweegt met de ontwikkelingen daaromtrent (bijvoorbeeld Lajvér, ‎4.6). Ook dat perspectief wijst naar een uitleg waarbij ‘om niet’ aldus moet worden uitgelegd dat een bezwarende titel ontbreekt.

Ik neig zelf naar die uitkomst, maar ik meen, alles overziend, dat niet buiten redelijke twijfel is of art. 3(3)a Wet OB ook van toepassing kan zijn in situaties als de onderhavige, waarin civielrechtelijk wel een vergoeding voor de levering van een auto is overeengekomen, maar deze vergoeding niet in rechtstreeks verband staat met de levering en die levering dus voor btw-doeleinden niet onder bezwarende titel geschiedt. Het ligt dan voor de hand om het Hof van Justitie te verzoeken om een prejudiciële beslissing daaromtrent. Dat verzoek zou evenwel niet aan de orde zijn indien het antwoord niet nodig is om te beslissen in de onderhavige zaken. Om die reden ga ik eerst in op de overige middelen.

Middel 2

Aangaande het betoog dat middel 2 voert, namelijk of in de onderhavige zaken ook buiten het ontbreken van een bezwarende titel en buiten het ontbreken van misbruik van recht de maatstaf van heffing kan worden aangepast, kom ik in onderdeel 4 van de Bijlage tot de conclusie dat daarvoor geen ruimte is. In dat geval wordt te zeer een inbreuk gemaakt op de subjectieve waarde als beginsel van de Btw-richtlijn, en in het bijzonder het beginsel dat de fiscus uit hoofde van de btw niet méér kan ontvangen dan de belastingplichtige heeft geïnd, indachtig dat uitzonderingen op deze beginselen strikt moeten worden uitgelegd.

Middel 3

In onderdeel 1.9 van de Bijlage heb ik mijn rechtskundige bevindingen omtrent de toepassing van het leerstuk van misbruik van recht in gevallen als de onderhavige weergegeven. In dat onderdeel zijn ook de vindplaatsen weergegeven waarin deze bevindingen verder worden onderbouwd. Bij de behandeling van middel 3 verwijs ik daarom in algemene zin naar dat onderdeel 1.9 van de Bijlage.

Ik kom tot de conclusie dat het middel terecht betoogt dat een samenstel van transacties (inhoudende een meervoudigheid van handelingen) geen vereiste is om misbruik van recht te kunnen aannemen. Ook klaagt het middel terecht dat, gegeven de feiten die het Hof heeft vastgesteld, het oordeel dat geen sprake is van een samenstel onbegrijpelijk is.

Het middel slaagt eveneens waar het klaagt over de uitleg van het arrest Weald Leasing door het Hof. Uit dat arrest en (de voorgeschiedenis van) art. 80(1) Btw-richtlijn blijkt dat het hanteren van een abnormaal lage vergoeding wel degelijk kan leiden tot misbruik van recht. De verschillen die het Hof constateert tussen Weald Leasing en de onderhavige zaken zijn onjuist, althans hebben in ieder geval niet tot gevolg dat in de onderhavige zaken het hanteren van een lage vergoeding niet kan leiden tot misbruik van recht. Voor zover het Hof aan zijn beslissing ten grondslag legt dat het hanteren van een lage vergoeding op zichzelf bezien niet tot misbruik van recht kan leiden, toetst het naar mijn inzicht de onderhavige zaken te beperkt, omdat niet slechts sprake is van het hanteren van een lage vergoeding. Er is, bijvoorbeeld, ook sprake van gelieerdheid tussen de respectievelijke partijen bij de verkopen en de afnemers zullen als privépersonen geen recht op aftrek hebben. Voor het overige kan uit het arrest Gemeente Woerden I51.van de Hoge Raad niet worden afgeleid dat het hanteren van een te lage vergoeding categorisch is uitgesloten als handeling die tot misbruik van recht kan leiden. Zou dat wel uit dat arrest kunnen worden afgeleid, dan geldt dat die rechtsopvatting onjuist is.

Anders dan belanghebbenden in hun verweerschriften in cassatie opmerken, is niet relevant dat Nederland geen algemene op art. 80(1) Btw-richtlijn gebaseerde ‘normale waarde’-bepaling in de nationale wetgeving heeft opgenomen. De aan die opmerking ten grondslag liggende doctrine – inhoudende dat, indien de wetgever een bepaalde mogelijkheid heeft onderkend en desondanks de wettekst niet aanpast, het instrument misbruik van recht niet mag worden toegepast indien de belastingplichtige van die mogelijkheid gebruikmaakt – berust vanuit nationaal recht bezien op een onjuiste rechtsopvatting. Gezien de nadruk die het Hof van Justitie legt op de verplichting van lidstaten om misbruik van Unierecht tegen te gaan, ongeacht of het secundair Unierecht of het nationale recht daarvoor een specifieke antimisbruikbepaling kent dan wel deze is geïmplementeerd, acht ik buiten twijfel dat zulks ook vanuit Unierechtelijk perspectief geldt. Bovendien volgt uit de behandeling van het inmiddels ingetrokken wetsvoorstel met dossiernummer 30 061 (tot invoering van een algemene ‘normale waarde’-bepaling) juist dat ongewenste lageprijsconstructies met het rechtsinstrument misbruik van recht zullen worden bestreden. Als de wetgever geen antimisbruikmaatregel invoert omdat hij expliciet te kennen geeft een gedraging met het leerstuk van misbruik van recht te bestrijden, dan kan overduidelijk niet toepassing van dat leerstuk worden geblokkeerd met een beroep op de – rechtskundig niet juiste – ‘uitzondering’ dat de wetgever bewust geen antimisbruikmaatregel heeft ingevoerd.

Het voorgaande betekent dat het Hof bij zijn oordelen dat geen sprake is van misbruik van recht van een onjuiste rechtsopvatting is uitgegaan. Middel 3 is dus in zoverre terecht voorgesteld.

De vervolgvraag is dan of, uitgaande van de juiste rechtsopvatting, sprake is van misbruik van recht. Zoals ik in de Bijlage schrijf, doet misbruik zich voor als op kunstmatige wijze wordt voldaan aan de voorwaarden voor het verkrijgen van een recht of voordeel (subjectief element) en het toekennen van dat recht of dat voordeel in strijd is met het doel en de strekking van de regeling (objectief element).

Voor het objectieve element als vereiste van misbruik van recht geldt dat de beoordeling daarvan vaak een gemengd karakter heeft, maar daarin wel een sterke rechtskundige component besloten ligt. Het gaat immers voornamelijk om het uitleggen van doel en strekking van de regeling en het toetsen van het onderhavige geval daaraan. Ik meen evenwel dat, gezien Weald Leasing, het bestaan van art. 80(1) Btw-richtlijn en de omtrent art. 80(1) Btw-richtlijn gewezen jurisprudentie, wel duidelijk is dat lageprijsconstructies als de onderhavige in strijd komen met doel en strekking van de Btw-richtlijn en de Wet OB, en dat deze in casu tot gevolg hebben dat de DGA’s nauwelijks omzetbelasting betalen over de privé-aankoop van hun auto’s, hetgeen leidt tot een (ten opzichte van ‘normale’ consumenten ongerechtvaardigd) omzetbelastingvoordeel.

Of sprake is van een abnormaal lage prijs, behoeft in de onderhavige zaken geen nader feitelijk onderzoek. Zoals ik in de Bijlage concludeer, is daarvan mijns inziens al redelijk snel sprake indien een vergoeding onder de marktwaarde wordt gehanteerd die verder economisch niet verklaarbaar is. In casu zijn de auto’s getaxeerd, de verkoopprijzen zijn bekend (‎2.3) en lager dan de getaxeerde waarden, en voor het verschil is – minst genomen – geen economische verklaring aangedragen (‎4.6).

Als uitgangspunt is de beoordeling van het subjectieve element sterker (dan het objectieve element) met waarderingen van feitelijke aard verweven. Dat zou mogelijk kunnen betekenen dat verwijzing naar een ander gerechtshof voor nader feitelijk onderzoek aan de orde is. In de onderhavige zaken lijkt mij dat echter niet nodig.

Ik stel voorop dat het element waarmee in strijd met doel en strekking van de Btw-richtlijn en de Wet OB wordt gehandeld, het hanteren van een abnormaal lage prijs is. Zoals ook het gerechtshof Amsterdam wel overweegt52., kan het aanwezig zijn van mogelijk zakelijke motieven voor de overdracht van de auto’s – bijvoorbeeld een ongunstige fiscale bijtelling op het loon voor de terbeschikkingstelling van de auto’s – niet noodzakelijkerwijs ook verklaren waarom in de onderhavige gevallen zulke lage prijzen zijn gehanteerd. Reeds op basis van het proces-verbaal ter zitting van het Hof (‎4.6) kan het subjectief element worden beoordeeld. Daarin wordt met zoveel woorden door de belanghebbende in kwestie bevestigd dat (geëxtrapoleerd naar alle drie zaken) de lage prijzen enkel hun grondslag vinden in een oogmerk van belastingbesparing. Mijns inziens kan daarmee in deze zaken niet worden ontkomen aan de conclusie dat het wezenlijke doel van het hanteren van een lage prijs erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen.

Ik concludeer daarom dat de Hoge Raad zelf de zaken kan afdoen door te oordelen dat in de onderhavige gevallen sprake is van misbruik van recht. Voor de wijze van redres van het misbruik kan mijns inziens inspiratie worden gezocht bij de reeds aangehaalde uitspraak van het gerechtshof Amsterdam. Dat zou betekenen dat de maatstaf van heffing op de getaxeerde waarde moet worden gesteld (‎2.3).

Deze conclusie heeft ook tot gevolg dat het wegnemen van de in ‎4.31 beschreven redelijke twijfel niet noodzakelijk is om het geschil in de voorliggende zaken te beslechten. Een verzoek aan het Hof van Justitie om een prejudiciële beslissing is bij deze uitkomst dan ook niet aan de orde.

Mocht de Hoge Raad tot een oordeel komen waarbij toch het voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie aan de orde komt, dan concludeer ik daaromtrent het volgende. Voor zover de Staatssecretaris betoogt dat art. 3(3)a Wet OB moet worden toegepast, geldt mijns inziens dat de Inspecteur reeds ter zitting van het Hof heeft verklaard dat hij dat betoog niet voert. Het betoog luidt, in het voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie:

“Zo nodig zou de Hoge Raad ook ambtshalve kunnen oordelen dat in het onderhavige geval artikel 3, lid 3, onderdeel a, juncto artikel 8, lid 3, van de Wet OB van toepassing is. Dit is aan de orde wanneer uw Raad meent dat de vaststaande feiten het oordeel wettigen dat geen sprake is van een levering onder bezwarende titel. Vgl. HR 11 april 2025, ECLI:NL:HR:2025:544, r.o. 3.2.2.”

De Inspecteur heeft blijkens het proces-verbaal ter zitting van het gerechtshof Amsterdam het volgende gezegd:

“Artikel (…) 3 lid 3, sub a van de Wet op de omzetbelasting 1968 is alleen van toepassing als er gepresteerd wordt om niet. In dit geval is er echter wel sprake van een vergoeding.”

Mijns inziens voert het voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie in zoverre een betoog waarvan de Inspecteur ter zitting van het Hof duidelijk bevestigt dat hij het niet voert. Het betoog staat ook niet in het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur, noch in zijn pleitnota. Bovendien meent de Inspecteur dat sprake is van een vergoeding, hetgeen mijns inziens in de context van art. 3(3)a Wet OB niet anders kan worden begrepen dan dat hij meent dat met die vergoeding een bezwarende titel aanwezig is. Er is dan in cassatie geen ruimte meer om toch aan de orde te stellen dat geen sprake is van een bezwarende titel en dat art. 3(3)a Wet OB dientengevolge van toepassing zou zijn.

Dit een en ander wordt niet anders door het door de Staatssecretaris aangehaalde arrest van 11 april 202520.. Als daaruit al iets kan worden afgeleid, is het het tegendeel van wat de Staatssecretaris beoogt (voetnoten niet overgenomen, met mijn cursivering):

“2.5.2 Vervolgens heeft het Hof onderzocht of de aftrek van de op de facturen vermelde omzetbelasting is uitgesloten op grond van artikel 16, lid 1, van de Wet in samenhang gelezen met artikel 1, lid 1, letter b, en lid 2, van het BUA.

Volgens het Hof is die aftrek op grond van die bepalingen uitgesloten. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur feiten en omstandigheden aangevoerd op grond waarvan aannemelijk is dat het door belanghebbende voor haar rekening nemen van de kosten van rechtsbijstand aan de bestuurder, die geen werknemer van belanghebbende is maar van een andere besloten vennootschap die 40 procent van de aandelen in belanghebbende houdt, in beginsel heeft te gelden als een relatiegeschenk als bedoeld in artikel 1, lid 1, letter b, en lid 2, van het BUA. (…)

Het Hof heeft terecht tot uitgangspunt genomen dat bij de beslechting van een geschil de rechter gehouden is het recht ambtshalve toe te passen, ook indien op dat recht geen beroep wordt gedaan. Evenzo is de rechter die constateert dat de wettelijke bepalingen die de grondslag vormen voor de beslechting van het geschil dat partijen verdeeld houdt, anders moeten worden toegepast dan partijen voor ogen staat, gehouden bij de afdoening van het geschil die bepalingen juist toe te passen. Die gehoudenheid van de rechter geldt echter alleen indien en voor zover de tussen partijen vaststaande feiten daartoe dwingen.Wanneer dus de rechter, uitgaande van de vastgestelde feiten, constateert dat de wettelijke bepalingen die de grondslag vormen voor de beslechting van het geschil dat partijen verdeeld houdt, niet of anders moeten worden toegepast dan partijen voor ogen staat, schendt de rechter het bepaalde in artikel 8:69, lid 2, Awb niet indien hij voor de afdoening van het geschil die bepalingen rechtens juist toepast.

Een situatie als hiervoor in 3.2.2 bedoeld, doet zich in dit geding echter niet voor. De in de gedingstukken van het hoger beroep vermelde stellingen van partijen hielden geen vaststaande feiten en omstandigheden in die dwingen tot de hiervoor in 2.5.2 weergegeven oordelen. Partijen hoefden, gelet op de intrekking door de Inspecteur van zijn desbetreffende stelling bij de Rechtbank, daarop ook niet bedacht te zijn. Het Hof is – zo bevestigen rechtsoverwegingen 5.12 tot en met 5.15 van zijn uitspraak – uit eigen beweging de voor toepassing van artikel 16, lid 1, van de Wet in samenhang gelezen met artikel 1, lid 1, letter b, en lid 2, van het BUA benodigde feiten gaan vaststellen en heeft, uitgaande van die feiten, op grond van die bepalingen geoordeeld dat de gevraagde aftrek moet worden geweigerd. Zodoende is het Hof buiten de rechtsstrijd getreden.”

Aangaande het betoog of in de onderhavige zaken ook buiten het ontbreken van een bezwarende titel en buiten het ontbreken van misbruik van recht de maatstaf van heffing kan worden aangepast, kom ik in onderdeel 4 van de Bijlage tot de conclusie dat daarvoor geen ruimte is. In dat geval wordt te zeer een inbreuk gemaakt op de subjectieve waarde als beginsel van de Btw-richtlijn, en in het bijzonder het beginsel dat de fiscus uit hoofde van de btw niet méér kan ontvangen dan de belastingplichtige heeft geïnd, indachtig dat uitzonderingen op deze beginselen strikt moeten worden uitgelegd.

Mijns inziens dient het voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie, als het aan de orde zou komen, ongegrond te worden verklaard.

De cassatieberoepen in de onderhavige zaken richten zich tegen uitspraken van het gerechtshof Amsterdam en het gerechtshof ’s-Hertogenbosch. Omdat ik in de beschouwing de tegengestelde opvattingen van deze gerechtshoven omtrent de toepassing van het leerstuk van misbruik van recht contrasteer, citeer ik hier een aantal van de betreffende overwegingen.

Van het gerechtshof Amsterdam:30.

“5.7. Ook de klacht dat de rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat sprake is van misbruik van recht, wordt verworpen. De rechtbank is in r.o. 13 van haar uitspraak op goede gronden tot een juist oordeel gekomen. Het Hof neemt dit oordeel alsmede de gronden waarop het berust over een maakt deze tot de zijne. In aanvulling daarop overweegt het Hof als volgt.

Belanghebbende kan niet worden gevolgd in haar zienswijze dat toepassing van het misbruikleerstuk reeds afstuit op de omstandigheid dat de wetgever artikel 80 van de Btw-richtlijn (zie daarvoor het citaat onder 5.1) niet heeft geïmplementeerd. De inspecteur heeft in dat verband met juistheid betoogd dat de wetgever bij zijn beslissing om die bepaling niet te implementeren, heeft laten meewegen dat de rechter in het geval van misbruik de transactie zal herdefiniëren, zodanig dat de situatie wordt hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder dat misbruik.

Bovendien kan de omstandigheid dat sprake is van een abnormaal lage vergoeding, anders dan belanghebbende betoogt, wel degelijk leiden tot de bevinding dat sprake is van een zuiver kunstmatige constructie en aanleiding zijn om te oordelen dat misbruik van recht wordt gemaakt. Zulks volgt uit het arrest van het Hof van Justitie van de EU van 22 december 2010, Weald Leasing, C-103/09, ECLI:EU:C:2010:804, waarin onder meer is overwogen:

“39. Niettemin dient de verwijzende rechter vast te stellen of de contractvoorwaarden inzake de in het hoofdgeding aan de orde zijnde leasetransacties in strijd zijn met de bepalingen van de Zesde richtlijnen van de nationale wettelijke regeling tot omzetting van deze richtlijn. Dit zou met name het geval zijn wat de vaststelling van de leasevergoeding betreft, indien zou blijken dat deze abnormaal laag is en niet beantwoordt aan enige economische realiteit.”

Het hanteren van een abnormaal lage vergoeding doet zich ook in de onderhavige zaak voor. De zakelijke motieven die belanghebbende heeft aangevoerd kunnen wellicht verklaren waarom de auto aan [DGA] is verkocht, maar niet waarom die verkoop is geschied tegen niet meer dan hooguit een kwart van de waarde in het economisch verkeer van de auto. Dat knelt temeer nu het boekverlies dat belanghebbende op de auto heeft geleden, zich een-op-een heeft vertaald in een vermindering van de waarde van de aandelen van [DGA] in [Holding B.V.] . Dat belanghebbende en [DGA] zich beiden bewust waren van de abnormaal lage vergoeding, die niet beantwoordt aan enige economische realiteit en daarom in wezen fictief is, volgt uit de aangifte dividendbelasting (zie r.o. 2.1 onder 5).

Het voor de heffing van omzetbelasting in aanmerking nemen van de abnormaal lage vergoeding zou tot gevolg hebben dat het particuliere eindverbruik van de auto door [DGA] nauwelijks wordt belast met omzetbelasting. Dat komt in strijd met het doel en de strekking van de Btw-richtlijn en de Wet OB: het belasten van consumptief gebruik. Het misbruik is in deze zaak vooral gelegen in het hanteren van een abnormaal lage prijs met als kennelijk doel, nu een ander doel is gesteld noch gebleken, het behalen van een met doel en strekking van de wet strijdig belastingvoordeel door [DGA], de directeur en enig aandeelhouder van (een van de onderdelen van) belanghebbende. Het oordeel van de rechtbank dat de maatstaf van heffing opwaarts moet worden gecorrigeerd met een bedrag van € 60.000, is daarom juist. De uitkomst wordt overigens niet anders indien bij wijze van herdefiniëring de abnormaal lage vergoeding zou worden weggedacht en een onttrekking van de auto in de zin van artikel 3, lid 3, onder a, Wet OB in aanmerking zou worden genomen.”

De overweging met nummer 13 van de rechtbank Noord-Holland waar het gerechtshof naar verwijst, luidt als volgt:31.

“13. Naar het oordeel van de rechtbank is in het onderhavige geval sprake van misbruik van recht. Eiseres heeft de auto eind augustus 2014 gekocht. Pas half november 2014, na reparatie van de auto, is met de auto gereden, waarna eiseres de auto reeds begin januari 2015 heeft verkocht aan [DGA] voor een zeer lage prijs, waarover slechts € 164 aan omzetbelasting verschuldigd is. Gelet op dit feitencomplex acht de rechtbank aannemelijk dat het samenstel aan (rechts)handelingen bestaande uit de aanschaf van de auto door eiseres voor een bedrag van € 48.319, de daaropvolgende reparatie ten bedrage van € 18.929, de voor de registratie in Nederland verschuldigde bpm van € 14.640 wat resulteert in een totaalbedrag van € 82.888 (exl. omzetbelasting), het voor slechts een korte tijd zakelijke gebruik van de auto alvorens deze te verkopen aan [DGA] voor slechts € 15.000 (incl. omzetbelasting), gecombineerd met een materiële bevoordeling (de verkapte dividenduitkering) enkel zijn ingegeven door de gedachte om de auto voor een kunstmatig lage prijs aan [DGA] over te dragen en op die manier een belastingvoordeel te verkrijgen. De rechtbank heeft hierbij in aanmerking genomen dat eiseres ook in 2017 en 2018/2019 kostbare auto’s heeft gekocht en binnen afzienbare tijd heeft verkocht aan [DGA] , telkens voor een bedrag van slechts € 15.000. Door op deze wijze te handelen, wordt het particuliere eindverbruik nauwelijks belast, hetgeen in strijd is met het beoogde doel en strekking van de Btw-richtlijn en de Wet OB.”

Het gerechtshof ’s-Hertogenbosch oordeelt omtrent het gestelde misbruik van recht (voetnoten niet overgenomen):32.

“4.11. Het hof stelt voorop dat het leerstuk van misbruik van recht van toepassing kan zijn ook wanneer Nederland een op artikel 80 btw-richtlijn gestoelde bepaling niet in de nationale wet heeft geïntroduceerd om voor situaties als de onderhavige belastingontwijking te voorkomen. Uit die omstandigheid kan namelijk niet a contrario worden afgeleid dat de wetgever dergelijke situaties ook gedoogt en reeds daarom geen ruimte meer zou zijn voor toepassing van het leerstuk van misbruik van recht. De wetgever heeft juist afgezien van volledige invoering van artikel 80 btw-richtlijn in de nationale wet omdat hij de invoering ervan niet meer nodig achtte door de ontwikkeling in de jurisprudentie van het leerstuk van het verbod van misbruik van recht.

Omtrent de vraag of sprake is van misbruik van recht overweegt het hof als volgt. Het staat eenieder in beginsel vrij om zijn activiteit zodanig te structureren dat de omvang van de belastingschuld wordt beperkt. Dat is evenwel anders wanneer sprake is van misbruik van recht. Van misbruik van recht is sprake als is voldaan aan twee cumulatieve voorwaarden:

1. De betrokken transacties moeten ertoe leiden dat, in weerwil van de formele toepassing van de voorwaarden die worden opgelegd door de desbetreffende bepalingen van de btw-richtlijn en de nationale wettelijke regeling tot omzetting van die richtlijn, in strijd met het beoogde doel een belastingvoordeel wordt toegekend; en

2. Uit een geheel van objectieve factoren moet blijken dat het wezenlijke doel van de betrokken transacties erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen.

De bewijslast om aan te tonen dat voldaan is aan de elementen van misbruik van recht rust op de inspecteur, die daarvoor alle relevante gegevens in aanmerking moet nemen.

Uit de hiervoor geschetste voorwaarden volgt eerst dat sprake moet zijn van ‘transacties’. In de onderhavige zaak is evenwel slechts één relevante transactie te onderscheiden, namelijk de levering van de auto. Van een samenstel van transacties of handelingen is geen sprake. Het geschil spitst zich toe op de vraag of de lage prijs op zichzelf beschouwd misbruik van recht kan opleveren. De inspecteur verwijst daaromtrent naar het arrest Weald Leasing van het HvJ EU (hierna kortweg: Weald Leasing) waaruit volgt dat ook een abnormaal lage prijs misbruik van recht kan vormen.

Naar het oordeel van het hof volgt uit Weald Leasing niet dat een abnormaal lage vergoeding op zichzelf beschouwd misbruik van recht kan opleveren. Een belangrijk verschil tussen deze zaak en Weald Leasing is dat het laatstgenoemde arrest een structuur betrof waarmee getracht werd de Britse wetsbepaling over toepassing van de normale waarde als maatstaf van heffing in gelieerde verhoudingen te ontwijken. Nederland heeft evenwel er uitdrukkelijk voor gekozen een dergelijke op artikel 80 btw-richtlijn gestoelde bepaling niet in haar nationale wetgeving op te nemen. Een ander belangrijk verschil met Weald Leasing is dat in die zaak het belastingvoordeel mogelijk werd door het tussenschuiven van een niet-gelieerde vennootschap, terwijl in de onderhavige zaak de lage prijs ter beoordeling staat; van een samenstel van transacties of handelingen om het belastingvoordeel te verkrijgen is in deze zaak geen sprake.

De enkele omstandigheid dat de levering van de auto heeft plaatsgevonden tegen een vergoeding die belangrijk lager was dan de werkelijke waarde van de auto is onvoldoende voor het aannemen van misbruik van recht. De inspecteur heeft naar het oordeel van het hof geen feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt die de conclusie kunnen dragen dat de door partijen overeengekomen vergoeding het resultaat is van misbruik. De afwezigheid van een duidelijk samenstel van transacties en van een zuiver kunstmatige constructie duidt er juist op dat in dit geval géén situatie aan de orde is die onder het leerstuk van misbruik van recht valt.”

Algemeen

In mijn conclusie van 29 oktober 201933.over jachtverhuurstructuren ben ik ingegaan op het leerstuk van misbruik van recht en het redresseren van misbruik van recht indien daarvan sprake is. Ik gebruik dat kader als vertrekpunt en vul het waar nodig aan.

Het verbod op fraude en misbruik is een algemeen beginsel van Unierecht dat justitiabelen dienen na te leven, aldus de grote kamer van het Hof van Justitie in het arrest Altun.34.Het Hof vervolgt:

“49 (…) De Unieregelgeving mag immers niet zo ruim worden toegepast dat zij handelingen zou dekken die zijn verricht met het doel om door fraude of misbruik te profiteren van de door het Unierecht toegekende voordelen (zie in die zin arresten van 5 juli 2007, Kofoed, C-321/05, EU:C:2007:408, punt 38, en 22 november 2017, Cussens e.a., C-251/16, EU:C:2017:881, punt 27).”

Algemene beginselen behoren tot het primaire Unierecht, want zij zijn inherent aan de rechtsorde die de EU-verdragen in het leven hebben geroepen.35.Het verbod op misbruik geldt rechtstreeks en met voorrang, ook in de context van de Wet OB, omdat Nederland daarmee uitvoering geeft aan het Unierecht, in de onderhavige tijdvakken in het bijzonder aan de Btw-richtlijn. Zie ter illustratie het arrest van het Hof van Justitie in de zaak Cussens:36.

“28 Hoewel het Hof in de punten 70 en 71 van het arrest Halifax heeft geoordeeld dat het beginsel van het verbod van misbruik ook geldt op het gebied van de btw en daarbij heeft beklemtoond dat de bestrijding van eventuele fraude, belastingontwijking en misbruik een doel is dat door de Zesde richtlijn is erkend en wordt gestimuleerd, vloeit daaruit niet voort dat voor de toepassing van dit beginsel op dat gebied vereist is dat het, net zoals de bepalingen van die richtlijn, wordt omgezet.

(…)

31 Het beginsel van het verbod van misbruik, zoals dat op btw-gebied wordt toegepast in de rechtspraak die is voortgekomen uit het arrest Halifax, vertoont aldus het algemene karakter dat de algemene beginselen van het Unierecht naar hun aard bezitten (zie naar analogie arrest van 15 oktober 2009, Audiolux e.a., C‑101/08, EU:C:2009:626, punt 50).

32 Daarbij komt dat volgens de rechtspraak van het Hof de weigering om een recht of een voordeel toe te kennen wegens misbruik of fraude louter het gevolg is van de vaststelling dat in geval van fraude of rechtsmisbruik de objectieve voorwaarden waaraan moet zijn voldaan om het gewenste voordeel te verkrijgen, in werkelijkheid niet zijn vervuld en dat voor een dergelijke weigering derhalve geen specifieke rechtsgrondslag nodig is (zie in die zin arresten van 14 december 2000, Emsland-Stärke, C‑110/99, EU:C:2000:695, punt 56; Halifax, punt 93, en 4 juni 2009, Pometon, C‑158/08, EU:C:2009:349, punt 28).

33 Bijgevolg kan het beginsel van het verbod van misbruik worden tegengeworpen aan een belastingplichtige om [hem] te weigeren (…) dat voordeel (…) toe te kennen, ook indien de nationale wet niet voorziet in bepalingen van die strekking (zie in die zin arrest van 18 december 2014, Schoenimport „Italmoda” Mariano Previti e.a., C‑131/13, C‑163/13 en C‑164/13, EU:C:2014:2455, punt 62).”

In het arrest Halifax overweegt het Hof van Justitie dat de (thans37.) Unieregeling niet zo ruim mag worden toegepast dat zij misbruiken van ondernemers zou dekken, “dat wil zeggen transacties die niet zijn verricht in het kader van normale handelstransacties, maar uitsluitend met het doel om de door het gemeenschapsrecht toegekende voordelen onverschuldigd te verkrijgen”.38.In dat arrest bevestigt het Hof van Justitie dat dat beginsel ook geldt op het gebied van de btw.39.Indien de belastingplichtige kan kiezen tussen twee handelingen, verplicht de Btw-richtlijn hem niet die handeling te kiezen waarvoor de hoogste btw is verschuldigd; hij heeft het recht om zijn activiteit zodanig te structureren dat de omvang van zijn belastingschuld beperkt blijft.40.

Misbruik doet zich voor als op kunstmatige wijze wordt voldaan aan de voorwaarden voor het verkrijgen van een recht of voordeel (subjectief element) en het toekennen van dat recht of dat voordeel in strijd is met het doel en de strekking van de regeling (objectief element).41.Het verbod van misbruik van recht moet mede voorkomen dat volstrekt kunstmatige constructies worden opgezet die geen verband houden met de economische realiteit en alleen bedoeld zijn om een fiscaal voordeel te verkrijgen.42.In Halifax heeft het Hof van Justitie het als volgt verwoord, beginnend met het objectieve element:43.

“74 Gelet op deze overwegingen is, om te kunnen vaststellen of er op BTW-gebied sprake is van misbruik, kennelijk ten eerste vereist dat de betrokken transacties, in weerwil van de formele toepassing van de voorwaarden die worden opgelegd door de desbetreffende bepalingen van de Zesde richtlijn en de nationale wettelijke regeling tot omzetting van deze richtlijn, ertoe leiden dat in strijd met het door deze bepalingen beoogde doel een belastingvoordeel wordt toegekend.

75 Ten tweede moet uit een geheel van objectieve factoren blijken dat het wezenlijke doel van de betrokken transacties erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen. Zoals de advocaat-generaal in punt 89 van zijn conclusie heeft gepreciseerd, geldt het verbod van onrechtmatige praktijken immers niet wanneer er voor de betrokken economische activiteit een andere verklaring bestaat dan de loutere verkrijging van belastingvoordelen.

76 Het staat aan de verwijzende rechter om, conform de bewijsregels van het nationale recht en voorzover de doeltreffendheid van het gemeenschapsrecht niet wordt aangetast, na te gaan of in het hoofdgeding sprake is van de wezenskenmerken van misbruik (…).”

Met ‘het wezenlijke doel’ in het subjectieve element wordt niet bedoeld ‘het enige doel’ maar ‘het doorslaggevende doel’44., ook al hebben daarnaast mogelijk economische doelen een rol gespeeld45.. Voor de beoordeling van het subjectieve element zijn mogelijke gezichtspunten het kunstmatige karakter van de handelingen, abnormale contractvoorwaarden en banden van juridische, economische en/of persoonlijke aard tussen de bij de constructie betrokken partijen.46.Het onderzoek naar het doel van de transactie(s) beperkt zich tot de transactie(s) waarvan moet worden beoordeeld of deze misbruik opleveren. Dit is in lijn met het beginsel dat elke prestatie normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd. Ook is het in lijn met het uitgangspunt dat toepassing van het beginsel van het verbod van misbruik alleen ertoe leidt dat de transacties die misbruik vormen buiten beschouwing worden gelaten.47.

Omdat de weigering van een recht op grond van misbruik van recht een uitzondering is op de toepassing van het fundamentele beginsel dat dit recht is, is het aan de belastingautoriteiten om aan de hand van objectieve gegevens rechtens genoegzaam te bewijzen dat de belastingplichtige rechtsmisbruik heeft gepleegd.48.

Samenstel (i.e. meervoudigheid) van handelingen als eis voor misbruik van recht?

Eén van de rechtsvragen rondom misbruik van recht in deze zaken is of dat leerstuk als voorwaarde kent dat sprake is van een meervoudigheid van transacties. Het gerechtshof ’s-Hertogenbosch leidt in wezen uit punten 74 en 75 van Halifax af dat het moet gaan om een samenstel van transacties, omdat in dat arrest ‘transacties’ in het meervoud wordt gebruikt (punten 4.12 en 4.14 van de betreffende bestreden uitspraken).

Het gerechtshof Amsterdam heeft niet geoordeeld dat het niet noodzakelijk is dat sprake is van een samenstel van transacties, maar dienaangaande in punt 5.7 van de betreffende bestreden uitspraak het oordeel van de rechtbank Noord-Holland onderschreven. De rechtbank heeft in punt 13 van haar uitspraak geoordeeld dat de aanschaf van de auto, de daarop volgende reparatie, de voor de registratie in Nederland verschuldigde bpm, het voor slechts een korte tijd zakelijke gebruik van de auto alvorens deze te verkopen en de verkapte dividenduitkering een samenstel van transacties vormt.

De Staatssecretaris schrijft in zijn beroepschrift in cassatie in de zaak met zaaknummer 25/00898, dat zich dus richt tegen een uitspraak van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch (voetnoot niet overgenomen):49.

“Het Hof neemt als uitgangspunt dat het leerstuk misbruik van recht slechts toepassing kan vinden, indien sprake is van een 'samenstel’ van 'transacties' (4.14 en 4.16) of 'handelingen' (4.15) en dus niet als sprake is van één transactie. De rechtspraak van het HvJ biedt echter geen enkel aanknopingspunt voor het oordeel dat het verbod op misbruik van recht zich per definitie beperkt tot situaties waarin op de een of andere manier een meervoudigheid in de door partijen verrichte handelingen is te herkennen. Integendeel, in punt 23 van het arrest UP CAFFE formuleert het HvJ zijn overwegingen over het misbruikleerstuk uitdrukkelijk in het enkelvoud.

De omstandigheid dat het HvJ in zijn overwegingen vaak spreekt van een samenstel van transacties of handelingen, is door het HvJ zelf nooit als een criterium geduid, en is verklaarbaar vanuit het gegeven dat de rechtspraak omtrent het leerstuk veelal is ontwikkeld in situaties waarin sprake was van een veelheid van samenhangende handelingen. Dat een veelheid van economisch verder onverklaarbare handelingen eerder tot het erkennen van kunstmatigheid leidt dan een enkele handeling, is alleszins begrijpelijk. Het anderzijds – via een soort a contrario redenering – daarmee categorisch uitsluiten van toepassing van het leerstuk voor enkelvoudige transacties heeft geen grond in het nationale recht of het Unierecht en kan de doeltreffende doorwerking van het verbod op misbruik enkel belemmeren. Voor zover in de uitspraak van het Hof een andersluidend oordeel ligt besloten wordt daarmee dan ook blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting.

Ten overvloede merk ik in dit verband nog het volgende op. Mocht het Hof met het voorgaande naar het oordeel van uw Raad wel uitgaan van een juiste rechtsopvatting, dan motiveert het Hof niet waarom in casu - voor toepassing van het misbruikleerstuk - geen sprake is van een samenstel van transacties of handelingen. Dat voor btw-doeleinden sprake is van één levering van de auto, kan daarvoor niet doorslaggevend zijn, mede gelet op de brede werking van het verbod op misbruik binnen het Unierecht. Het leveren van de auto, het laten verrichten van een taxatie, het bedingen van een lage prijs daarvoor en het verschil verwerken als een dividenduitkering tussen belanghebbende en haar dga kunnen in dat opzicht eveneens als een meervoudigheid of een samenstel van handelingen worden geduid. Gaat het Hof op dit punt, in weerwil van mijn stelling, dus uit van een juiste rechtsopvatting, dan is zijn oordeel desalniettemin zonder nadere motivering onbegrijpelijk.”

Het verweerschrift in cassatie de zaak met zaaknummer 25/00176 heeft dienaangaande dezelfde strekking, zij het dat de Staatssecretaris daarin het oordeel van het gerechtshof Amsterdam dat sprake is van een samenstel onderschrijft.50.

Wat de Staatssecretaris schrijft, is juist. Ik onderschrijf zijn betoog zowel wat de rechtsklacht als de begrijpelijkheidsklacht betreft. Met betrekking tot de begrijpelijkheidsklacht benadruk ik dat al vrij snel aan een meervoudigheid van handelingen wordt toegekomen en dat daarvan, zoals de Staatssecretaris terecht betoogt, in ieder geval in de onderhavige zaken sprake is. Minst genomen is niet begrijpelijk hoe het gerechtshof ’s-Hertogenbosch gegeven de feiten die het heeft vastgesteld tot de slotsom is gekomen dat geen sprake is van die meervoudigheid.

Het is verder nog het bemerken waard dat lastig te verklaren is waarom naar zijn aard alleen een samenstel van transacties misbruik van recht zou kunnen vormen; alsof geen sprake kan zijn van misbruik van recht, althans het misbruik niet problematisch is, indien het maar enigszins simpel wordt gehouden. Verder benadruk ik dat inderdaad een meervoudigheid aan economisch lastig te duiden handelingen een aanwijzing kunnen dat sprake is van ‘kunstmatigheid’, maar dat kunstmatigheid enkel een factor is51.die erop kan wijzen dat aan het subjectieve vereiste is voldaan, en geen harde eis.52.In dat kader geldt overigens dat uit het arrest Nordcurrent van het Hof van Justitie volgt dat ook een enkele stap kunstmatig kan zijn (daarvoor is dus niet steeds een meervoudigheid nodig).53.Ook heeft de Hoge Raad geoordeeld dat in voorkomende gevallen een enkele handeling wellicht niet tot misbruik kan leiden, maar in samenhang bezien met andere handelingen wel54.; dat impliceert dat een enkele handeling wel tot misbruik zou kunnen leiden. Tot slot kan het gebruik van de term ‘transacties’ in Halifax mogelijk verklaard worden doordat het in die zaak inderdaad ging om een meervoudigheid van handelingen55.; die omstandigheid betekent niet dat slechts bij een meervoudigheid van handelingen sprake kan zijn van misbruik van recht.

Weald Leasing

De rest van de rechtsvragen in de onderhavige zaken, waar zij zien op het leerstuk van misbruik van recht, draaien in grote mate om de vraag of het hanteren van een abnormaal lage prijs misbruik van recht kan vormen. Daarbij is onder meer aan de orde of het antwoord op die vraag volgt uit het arrest Weald Leasing56.van het Hof van Justitie. Ook is aan de orde of het toepassen van het leerstuk van misbruik van recht afstuit op de omstandigheid dat Nederland bewust geen op art. 80(1) Btw-richtlijn gebaseerde algemene ‘normale waarde’-bepaling in de nationale wetgeving heeft opgenomen. Die laatste vraag moet vanuit twee perspectieven worden bezien: of het ontbreken van zo’n bepaling betekent dat er geen grondslag is voor toepassing van het leerstuk van misbruik van recht, en of toepassing van dat leerstuk afstuit op de grond dat de wetgever het mogelijke misbruik wel onder ogen heeft gezien, maar heeft nagelaten een antimisbruikmaatregel te treffen. Tot slot ga ik nog in op de vraag hoe, als sprake is van misbruik van recht, dat misbruik kan worden geredresseerd. Dat dient ook gelijk als brug naar het laatste onderwerp in deze conclusie: of een vergoeding kan worden geherdefinieerd of aangepast buiten situaties van misbruik van recht.

Ik begin met Weald Leasing. In Weald Leasing gaat het om een moedermaatschappij en twee dochtermaatschappijen (waaronder Weald Leasing). De moedermaatschappij en de andere dochtermaatschappij konden bij de aankoop van bedrijfsmiddelen slechts 1% van de btw over die aankoop in aftrek brengen. Weald Leasing kocht daarom bedrijfsmiddelen in, en sloot een leaseovereenkomst met de vennootschap Suas. Suas was in handen van de btw-adviseur van de groep en zijn echtgenote en maakte niet deel uit van de groep waartoe Weald Leasing behoorde. Suas sloot vervolgens een subleaseovereenkomst voor de bedrijfsmiddelen met de moedermaatschappij of de andere dochtermaatschappij. Daarmee konden laatstgenoemde maatschappijen voorkomen dat zij de bedrijfsmiddelen die zij nodig hadden, rechtstreeks moesten kopen en in één keer het gehele bedrag van niet-aftrekbare btw over die aankopen moesten betalen. Met deze transacties werd beoogd het tijdstip waarop de groep belasting verschuldigd zou zijn uit te stellen door de verdeling en spreiding van dat bedrag.57.

Het Hof van Justitie herhaalt eerst een aantal van de in 3.5-3.11 weergegeven uitgangspunten. Het overweegt dan dat uitstel of spreiding van belastingheffing ook een belastingvoordeel kan zijn, en dat het wezenlijke doel van de betrokken leasetransacties erin bestond dat belastingvoordeel te verkrijgen.58.Het Hof van Justitie overweegt vervolgens in algemene zin dat de keuze voor lease in plaats van koop en het belastingvoordeel waar dat toe kan leiden “op zich geen belastingvoordeel vormt dat wordt toegekend in strijd met het doel dat door de relevante bepalingen van deze richtlijn en van de nationale wettelijke regeling tot omzetting ervan wordt nagestreefd”, wanneer de btw over de leasetransactie naar behoren en volledig is betaald.59.Die laatste voorwaarde was in Weald Leasing niet in geschil.

Het Hof van Justitie vervolgt dan met de instructie aan de verwijzende rechter om vast te stellen of de contractvoorwaarden van de leasetransacties in strijd zijn met de bepalingen van de Zesde richtlijn en de nationale btw-regeling. Volgens het Hof van Justitie zou dit met name het geval zijn “wat de vaststelling van de leasevergoeding betreft, indien zou blijken dat deze abnormaal laag is en niet beantwoordt aan enige economische realiteit”.60.Daarbij merk ik op dat in de Engelse versie – de taal waarin de procedure is gevoerd – de tekst niet ‘and’ maar ‘or’ gebruikt: “the rentals were set at levels which were unusually low or did not reflect any economic reality”. In het Frans is het dan wel weer ‘et’ en in het Duits is het ook ‘und’.61.

Verder moet de verwijzende rechter ook vaststellen of de betrokkenheid van Suas als derde-intermediair ertoe leidt dat de toepassing van die bepalingen wordt verhinderd, in het bijzonder Schedule 6, § 1, bij de VAT Act 1994:62.

“39 Niettemin dient de verwijzende rechter vast te stellen of de contractvoorwaarden inzake de in het hoofdgeding aan de orde zijnde leasetransacties in strijd zijn met de bepalingen van de Zesde richtlijn en van de nationale wettelijke regeling tot omzetting van deze richtlijn. Dit zou met name het geval zijn wat de vaststelling van de leasevergoeding betreft, indien zou blijken dat deze abnormaal laag is en niet beantwoordt aan enige economische realiteit.

40 Verder zal de verwijzende rechter ook moeten vaststellen of de betrokkenheid van een derde intermediair, in casu Suas, bij die transacties ertoe leidt dat de toepassing van die bepalingen wordt verhinderd.

41 In dit verband zal deze rechter in het bijzonder moeten nagaan of – zoals blijkt uit bepaalde stukken in het dossier en ter terechtzitting is uiteengezet – de betrokkenheid van Suas bij die transacties de Commissioners heeft verhinderd om Schedule 6, § 1, bij de VAT Act 1994 toe te passen op die transacties.”

Ik maak een korte tussenstap naar Schedule 6, § 1, bij de VAT Act 1994. Dat is een bepaling die – kort gezegd – de belastingautoriteiten bij prestaties tussen gelieerde partijen waarbij de tegenprestatie in geld is overeengekomen en lager is dan de normale waarde (open market value), en de ontvanger van de prestatie niet alle voorbelasting in aftrek kan brengen op die prestatie, de mogelijkheid biedt te bepalen dat voor de waarde van de levering of dienst moet worden uitgegaan van de normale waarde ervan. Blijkens Weald Leasing63.is deze bepaling gebaseerd op art. 27 Zesde richtlijn (vergelijk ook 2.14).

De voorwaarden van Schedule 6, § 1, bij de VAT Act 1994 lijken sterk op de voorwaarden van art. 80(1) Btw-richtlijn. Dat de Britse bepaling zou zijn gestoeld op art. 80(1) Btw-richtlijn, zoals het gerechtshof ’s-Hertogenbosch lijkt te impliceren (punt 4.15 van zijn uitspraken), klopt mijns inziens echter niet. Weald Leasing ziet op tijdvakken in de periode 2000-2004. Schedule 6, § 1, bij de VAT Act 1994 daarentegen was gebaseerd op een goedkeuring ex art. 27 Zesde richtlijn uit 198764.die middels bijlage II bij richtlijn 2006/69/EG is ingetrokken. Dat heeft er overigens niet toe geleid dat Schedule 6, § 1, bij de VAT Act 1994 is komen te vervallen.65.Het lijkt er dus eerder op dat – voor zover relevant – art. 80(1) Btw-richtlijn is ontleend aan de Britse regeling. De Britse regeling heeft dan een nieuw fundament gekregen in art. 11A(6) Zesde richtlijn, thans art. 80(1) Btw-richtlijn, zij het in de tijdvakken na de tijdvakken die aan de orde waren in Weald Leasing (vgl. ook art. 80(3) Btw-richtlijn). Vergelijk in dit kader ook wat de Nederlandse wetgever opmerkt over de grondslag van de voorgestelde Nederlandse ‘normale waarde’-bepaling (2.14).

Terug naar Weald Leasing. Ik ontleed de in 3.22 geciteerde overwegingen. In punt 39 krijgt de verwijzende rechter de opdracht om vast te stellen of de contractvoorwaarden in strijd zijn met de bepalingen van de Zesde richtlijn en van de nationale wettelijke regeling tot omzetting van deze richtlijn, hetgeen met name het geval zou zijn wat de vaststelling van de leasevergoeding betreft, indien zou blijken dat deze abnormaal laag is en niet beantwoordt aan enige economische realiteit. Dat betekent dat het Hof van Justitie de mogelijkheid onderkent dat een abnormaal lage leasevergoeding een contractvoorwaarde is die in strijd is met de bepalingen van de Zesde richtlijn en de nationale wettelijke regeling.

Pas daarna (“Verder”, in de Engelse versie “Secondly”) komt de instructie om te beoordelen of de betrokkenheid van de intermediair ertoe leidt dat toepassing van “die bepalingen”, dat wil zeggen die van de Zesde richtlijn en van de nationale wettelijke regeling tot omzetting van deze richtlijn, wordt verhinderd. In het bijzonder is dan de vraag of de betrokkenheid van de intermediair ertoe leidt dat toepassing van Schedule 6, § 1, bij de VAT Act 1994 wordt verhinderd.

De verwijzingsopdracht in Weald Leasing is in zoverre dus tweeledig. Met dat perspectief zijn de twee verschillen die het gerechtshof ’s-Hertogenbosch ziet tussen Weald Leasing en de onderhavige zaken onvoldoende dragend voor zijn oordeel dat uit dat arrest niet kan worden afgeleid dat een abnormaal lage vergoeding op zichzelf beschouwd misbruik van recht kan opleveren.

Het eerste geconstateerde verschil is dat het “een structuur betrof waarmee getracht werd de Britse wetsbepaling over toepassing van de normale waarde als maatstaf van heffing in gelieerde verhoudingen te ontwijken. Nederland heeft evenwel er uitdrukkelijk voor gekozen een dergelijke op artikel 80 btw-richtlijn gestoelde bepaling niet in haar nationale wetgeving op te nemen”. Dat heeft echter betrekking op de tweede verwijzingsopdracht (wordt Schedule 6, § 1, bij de VAT Act 1994 ontweken) en niet op de eerste opdracht (is de leasevergoeding abnormaal laag).

Het tweede geconstateerde verschil, namelijk dat in Weald Leasing “het belastingvoordeel mogelijk werd door het tussenschuiven van een niet-gelieerde vennootschap, terwijl in de onderhavige zaak de lage prijs ter beoordeling staat”, is ook niet juist. In Weald Leasing stond ook de lage prijs – zelfstandig – ter beoordeling als factor die mogelijk kon leiden tot strijd met de bepalingen van de Zesde richtlijn en van de nationale wettelijke regeling.66.

Ik sluit me in dit opzicht dus aan bij het gerechtshof Amsterdam, dat onder verwijzing naar Weald Leasing oordeelt dat “de omstandigheid dat sprake is van een abnormaal lage vergoeding, anders dan belanghebbende betoogt, wel degelijk [kan] leiden tot de bevinding dat sprake is van een zuiver kunstmatige constructie en aanleiding [kan] zijn om te oordelen dat misbruik van recht wordt gemaakt”.

Ik zie mij in die opvatting gesterkt door onder meer de conclusie van A-G Mazák voorafgaand aan Weald Leasing, waar hij meent dat het misbruik is gelegen in het hanteren van een abnormaal lage vergoeding (voetnoten niet overgenomen):67.

“21. Het opzetten en gebruikmaken van een volledige of een „captive” dochteronderneming, in casu Weald Leasing, die btw-technisch afzonderlijk en zelfstandig belastingplichtig is, uitsluitend met het doel een btw-voordeel in de vorm van uitstel van btw te verkrijgen, levert mijns inziens als zodanig geen misbruik op, daar hetzelfde voordeel kan worden verkregen door het aangaan van een leaseovereenkomst onder normale commerciële voorwaarden met een onafhankelijke derde partij. Het opzetten van een constructie voor de leasing van bedrijfsmiddelen door een grotendeels vrijgestelde marktdeelnemer via een onafhankelijke derde partij of een volledige dochteronderneming die afzonderlijk als btw-plichtige is geregistreerd, in plaats van de rechtstreekse aankoop van die bedrijfsmiddelen, met het doel de betaling van de niet-terugvorderbare btw uit te stellen, leidt derhalve op zich niet tot een belastingvoordeel dat in strijd is met het doel van de Zesde richtlijn. Wanneer in de leaseovereenkomsten echter kunstmatig lage leasevergoedingen worden vastgesteld, die niet de normale marktvoorwaarden weerspiegelen, waardoor de te betalen btw weer kunstmatig wordt verminderd, is mijns inziens dat onderdeel van de transactie dat betrekking heeft op de hoogte van de vergoedingen en níet de lease zelf in strijd met het doel van de Zesde richtlijn en de nationale wettelijke regeling tot omzetting van deze richtlijn.”

Van eenzelfde lezing, zij het iets voorzichtiger, van Weald Leasing gaat Soltysik uit in zijn annotatie bij de bestreden uitspraak van het gerechtshof Amsterdam, waarin hij ook wijst op de uitspraken van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch (voetnoten niet overgenomen):68.

“Ik vraag mij af of hof Den Bosch hier niet uitgaat van een onjuiste lezing van het Weald Leasing-arrest. Uit r.o. 39 van dat arrest leid ik af dat aan de eerste voorwaarde voor misbruik van recht is voldaan, indien zou blijken dat de vergoeding abnormaal laag is en niet beantwoordt aan enige economische realiteit. Ik acht het niet uitgesloten dat deze rechtsoverweging op zichzelf moet worden gelezen en dat aan de eerste voorwaarde van misbruik van recht kan zijn voldaan, als een vergoeding zodanig laag is dat deze vanuit een economisch oogpunt niet realistisch is. Dat het HvJ in r.o. 40 overweegt dat de verwijzende rechter ook moet vaststellen, of de betrokkenheid van een niet-gelieerde vennootschap bij die transacties ertoe leidt dat de toepassing van de bepalingen van de BTW-richtlijn, de nationale wettelijke regeling en met name de Britse antimisbruikbepaling wordt verhinderd, hoeft hier niet aan af te doen. Gelet op r.o. 42 lijken r.o. 40 en 41 namelijk betrekking te hebben op het argument van Weald Leasing dat het beginsel van het verbod van misbruik van recht niet zou gelden, bij schending van een op art. 27 Zesde richtlijn gebaseerde nationale antimisbruikbepaling.”

Ook Swinkels heeft in zijn BNB-annotatie bij Weald Leasing dat arrest kennelijk zo gelezen dat enkel het hanteren van een te lage vergoeding misbruik kan vormen:69.

“5. Van misbruik kan volgens het Hof wel sprake zijn als de belastingdruk wordt gemitigeerd door het hanteren van (te) lage leasevergoedingen. Het arrest bevat geen directe aanwijzing of door Suas inderdaad een te lage vergoeding in rekening wordt gebracht. Uit het verwijzingsarrest komen mijns inziens wel aanwijzingen naar voren dat de vergoeding niet helemaal marktconform is, omdat bijvoorbeeld de kostprijs van alle goederen in tien jaar wordt terugbetaald, maar de lease en sublease op ieder moment kan worden beëindigd. Suas lijdt bij beëindiging van de lease binnen tien jaar echter nooit verlies omdat zij de goederen niet heeft aangekocht maar heeft geleased van Weald Leasing en ook op korte termijn haar contract kan beëindigen. Bij een leasetermijn korter dan tien jaar is bij de voormelde prijsstelling wel degelijk een belastingvoordeel gerealiseerd. Alsdan heeft de lease via Suas het voordeel dat de Britse BTW-regelgeving inzake de normale waarde niet van toepassing is. (…)”

Zie ook het commentaar van de redactie Vakstudie-Nieuws:70.

“Het Hof van Justitie EU oordeelt namelijk dat wel degelijk sprake is van rechtsmisbruik als de leaseprijs abnormaal laag is en economische realiteit ontbeert. Verder kan sprake zijn van misbruik van recht als de betrokkenheid van een intermediair bij die transacties ertoe leidt dat de toepassing van de nationale antimisbruikbepaling (die tot doel heeft om de heffingsmaatstaf bij transacties tussen gelieerde personen te herdefiniëren naar een 'normale' heffingsmaatstaf op grond van de open market value) wordt verhinderd. (…) Er is strijd met de in nationaal recht omgezette richtlijn als de leasevergoeding abnormaal laag is en niet beantwoordt aan enige economische realiteit (r.o. 39). Wij menen dat die strijd er is, zonder dat de lidstaat een anti-misbruikderogatie heeft omgezet in nationaal recht. Deze interpretatie van r.o. 39 leiden wij vooral af uit de Engelse tekst van r.o. 39 en 40. In r.o. 39 staat, dat 'first' beoordeeld moet worden of 'the rentals were set at levels which were unusually low or did not reflect any economic reality'. In r.o. 40 vervolgt het Hof van Justitie EU dan met 'Secondly, (..)'. Het gebruik van het woord in de tweede plaats (vertaald in het arrest als 'verder') houdt ons inziens in, dat zelfstandig getoetst moet worden of de betrokkenheid van de derde als subleasevennootschap heeft verhinderd dat de normale waarde-methode kan worden toegepast, waar deze zonder die derde wel zou zijn toegepast (althans zo lezen wij deze overweging). Daarbij verduidelijkt het Hof van Justitie EU nog dat het leerstuk van misbruik van recht ook geldt voor nationale bepalingen die geënt zijn op een anti-misbruikderogatie van art. 27 Zesde richtlijn (thans art. 395 btw-richtlijn). We worden in onze uitleg bevestigd door het feit dat de normale waarde-regeling in het VK kennelijk niet zonder misbruik van recht kan worden toegepast in de relatie tussen de derde vennootschap en de verzekeringsmaatschappij. Op dit punt moet de nationale rechter toetsen of de betrokkenheid van de derde intermediair inderdaad leidt tot het niet kunnen toepassen van de open market value van Schedule 6 § 1 bij de VAT Act 1994. Dat lijkt een inkoppertje te zijn.”

De lezing van Weald Leasing van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch wordt in de literatuur ook wel gedeeld. Tromp merkt bijvoorbeeld op dat “in het arrest Weald Leasing het belastingvoordeel enkel mogelijk is door het tussenschuiven van een niet-gelieerde vennootschap. De btw-ontwijkingsstructuur in het arrest Weald Leasing is dus een combinatie van een lageprijsmodel en een tussenschuifmodel, die moet worden behandeld als het archetype van het tussenschuifmodel”.71.

Die redenering gaat mogelijk ten onrechte uit van een verschuiving van de locus van het misbruik bij het bestaan van een antimisbruikbepaling. Daarmee bedoel ik het volgende. Een antimisbruikbepaling beoogt in de regel een bestaand misbruik tegen te gaan. Het misbruik bestaat al; het is niet het invoeren van de antimisbruikbepaling dat het misbruik maakt. Het gegeven dat de wetgever een constructie als misbruik bestempelt, vormt juist de aanleiding om zo’n bepaling in te voeren. Met zo’n bepaling kan er namelijk geen twijfel meer bestaan over de vraag of de wetgever misbruik aanwezig acht. Een specifieke antimisbruikbepaling kan bijvoorbeeld – met het oog op de werklast van de inspecteur – gewenst zijn als veelvuldig gebruik van die constructie wordt gemaakt en/of er grote belastingbedragen mee gemoeid zijn. In dat verband is ook van belang dat een antimisbruikbepaling een bewijsrechtelijk voordeel voor de inspecteur in het leven kan roepen. Met de antimisbruikbepaling kunnen de omstandigheden waaronder misbruik wordt aangenomen worden geobjectiveerd en daarmee de bewijslast voor de inspecteur verlichten.72.

Het invoeren van een antimisbruikbepaling heeft naar mijn inzicht echter niet per definitie tot gevolg dat de locus van het misbruik verschuift van de misbruikte bepaling naar de antimisbruikbepaling. Of, in andere woorden: het invoeren van een antimisbruikbepaling betekent niet dat geen misbruik meer kan worden gemaakt van de misbruikte bepaling. De antimisbruikbepaling kan óók worden misbruikt of ontweken, maar dat staat in zekere zin los van het ‘misbruik in primo’ waartegen de antimisbruikbepaling zich richt. Er is dan ook niet slechts sprake van misbruik indien ook de antimisbruikbepaling wordt ontweken. Zo dient mijns inziens ook Weald Leasing te worden gelezen. Kennelijk meende de wetgever van het Verenigd Koninkrijk (en later de Uniewetgever, 2.5) dat het hanteren van een abnormaal lage waarde in gelieerde verhoudingen, waarbij de afnemer geen of een beperkt recht op aftrek heeft, tot belastingfraude of -ontwijking kon leiden. Op die grond is de antimisbruikbepaling Schedule 6, § 1, bij de VAT Act 1994 geïntroduceerd. De handeling die tot rechtsmisbruik kan leiden, is dus het hanteren van een abnormaal lage waarde; dáártegen richt zich de antimisbruikbepaling. Die antimisbruikbepaling kan óók worden gefrustreerd – mogelijk door het tussenschuiven van een niet-gelieerde vennootschap – en het belastingvoordeel in Weald Leasing kon inderdaad alleen worden behaald door het ontwijken van die bepaling, maar het eigenlijke misbruik is het hanteren van een abnormaal lage waarde (zie ook het citaat van A-G Mazák in 3.31).

HR 29 mei 2015 (Gemeente Woerden I), Commissie/Frankrijk en Campsa

Terug naar Weald Leasing en de uitspraak van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch. Mogelijk moet die laatste uitspraak genuanceerder worden gelezen, namelijk dat het enkel hanteren van een abnormaal lage vergoeding nog niet tot misbruik van recht leidt. Nauw gelezen is dat niet onjuist; het leerstuk van misbruik van recht kent bijvoorbeeld nog een subjectief vereiste, dus er kan geen misbruik van recht worden aangenomen enkel en alleen omdat een lage vergoeding wordt gehanteerd. Misbruik van recht kent immers een objectief en een subjectief vereiste, maar zie bijvoorbeeld ook Balkan and Sea Properties (2.8), waarin het Hof van Justitie overweegt dat geen sprake kan zijn van belastingontwijking als beide bij de transactie betrokken partijen een volledig recht op aftrek hebben. Echter, dat geen misbruik van recht kan worden aangenomen enkel en alleen omdat een lage vergoeding wordt gehanteerd is, staat er niet aan in de weg dat wel degelijk uit Weald Leasing volgt dat het hanteren van een lage vergoeding een handeling is die tot misbruik van recht kan leiden.

Niettemin lijkt het erop dat het gerechtshof ’s-Hertogenbosch toch het aldus heeft bedoeld. Daarbij weeg ik mee dat het oordeelt dat uit Weald Leasing niet volgt dat het overweegt dat een abnormaal lage vergoeding “op zichzelf beschouwd” misbruik van recht kan opleveren.

Daarmee vat het gerechtshof mijns inziens de voorliggende rechtsvraag en het feitencomplex te beperkt op. Wat het feitencomplex betreft: in de onderhavige zaken, waarin de DGA’s de auto’s in privé kopen, ligt het voor de hand ligt dat zij geen recht op aftrek van de in rekening gebrachte omzetbelasting hebben. Ik meen dat dat een – met analoge toepassing van Balkan and Sea Properties – relevante en mee te wegen, althans in ieder geval te onderzoeken, omstandigheid is. Bovendien gaat het om gelieerde partijen. Alleen al om die redenen kan het feitencomplex in de onderhavige zaken niet zo beperkt worden opgevat dat enkel en alleen sprake is van het hanteren van een abnormaal lage vergoeding. Met andere woorden, “de enkele omstandigheid dat de levering van de auto heeft plaatsgevonden tegen een vergoeding die belangrijk lager was dan de werkelijke waarde van de auto” is dus niet de enkele omstandigheid. Het oordeel dat die omstandigheid op zichzelf bezien onvoldoende is voor het aannemen van misbruik van recht is dus een te beperkte toets en kan daarom niet dragend zijn om in de voorliggende zaken geen misbruik van recht aan te nemen.

Opmerking verdient dat het gerechtshof bij zijn hiervoor beschreven oordeel verwijst naar het arrest Gemeente Woerden I73.van de Hoge Raad, zijnde het arrest vóór verwijzing naar het Hof van Justitie in die zaak. In Gemeente Woerden I heeft het gerechtshof Amsterdam ten overvloede geoordeeld dat sprake is van misbruik van recht, tegen welk oordeel één van de middelen van de belanghebbende zich richtte. De Hoge Raad gaat voor de volledigheid ook op deze vraag in, en overweegt onder meer dat het enkele feit dat de leveringen hebben plaatsgevonden tegen een vergoeding die (belangrijk) lager was dan de kostprijzen van de gebouwen niet voldoende is voor het aannemen van misbruik van recht (cursivering van mij):

“3.4.3. Belanghebbende heeft, zoals hiervoor in 2.1.1 weergegeven, twee multifunctionele gebouwen gesticht en tegen betaling van de hiervoor in 2.1.6 en 2.1.7 vermelde bedragen aan de Stichting overgedragen. De gebouwen waren bestemd om door de Stichting naar gelang de gebruiksmogelijkheden van de in de gebouwen aanwezige ruimten aan verschillende instellingen ter beschikking te worden gesteld.

Veronderstellenderwijs ervan uitgaande dat belanghebbende naar zij voor het Hof verdedigde (en in het voorwaardelijke incidentele beroep wordt bestreden) moet worden aangemerkt als ondernemer in de zin van de Wet, zijn deze leveringen – uitgaande van de wettelijke bepalingen – onderworpen aan de heffing van omzetbelasting, aangezien de gebouwen zijn geleverd vóór, op of binnen twee jaren na het tijdstip van de eerste ingebruikneming (artikel 11, lid 1, aanhef en letter a, aanhef en 1°, van de Wet). Belanghebbende heeft dit kunnen realiseren omdat zij de totale kostprijs niet behoefde te financieren uit de opbrengst van de verkoop van de gebouwen, maar daartoe over eigen middelen beschikte. Voorts volgt uit ’s Hofs uitspraak en de stukken van het geding dat het betrekken van de Stichting bij de gebouwen heeft plaatsgevonden met het oogmerk dat het beheer en de verantwoordelijkheid met betrekking tot de gebouwen bij een derde (een private partij) en niet bij belanghebbende als overheidslichaam zou berusten.

Onder deze omstandigheden kan niet worden gezegd dat zich in dit geval misbruik van recht heeft voorgedaan, als bedoeld in onder meer het arrest van het Hof van Justitie van 21 februari 2006, Halifax, C-255/02, ECLI:EU:C:2006:121, BNB 2006/170. Het enkele feit dat de leveringen hebben plaatsgevonden tegen een vergoeding die (belangrijk) lager was dan de kostprijzen van de gebouwen is – mede gelet op het arrest Commissie/Frankrijk – niet voldoende voor het aannemen van misbruik van recht. Daaraan doet niet af dat belanghebbende en de Stichting ook ervoor hadden kunnen kiezen dat belanghebbende de gebouwen aan de Stichting zou verhuren (zoals aanvankelijk de bedoeling was; zie hiervoor in 2.1.5) dan wel dat de Stichting de opdracht tot de bouw zou geven waarbij deze mede met subsidies van belanghebbende gefinancierd zou worden, in welke beide gevallen niet alle ter zake van de oplevering van de gebouwen in rekening gebrachte omzetbelasting voor aftrek in aanmerking was gekomen. Indien zich verschillende reële mogelijkheden (in dit geval verhuur, subsidiëring of verkoop) voordoen kan de belastingplichtige niet worden verweten dat hij kiest voor de mogelijkheid die hem een btw-voordeel biedt (vgl. HvJ 22 december 2010, Weald Leasing Ltd, C-103/09, ECLI:EU:C:2010:804, BNB 2011/203, en HvJ 22 december 2010, RBS Deutschland, C-277/09, ECLI:EU:C:2010:810), BNB 2011/213.

Op grond van het vorenstaande wordt middel 2 terecht voorgesteld.”

De Hoge Raad leidt dus mede uit het arrest Commissie/Frankrijk74.af dat het enkele feit dat de leveringen hebben plaatsgevonden tegen een vergoeding die (belangrijk) lager was dan de kostprijzen van de gebouwen niet voldoende is voor het aannemen van misbruik van recht.

Het lijkt mij goed om nader op deze verwijzing in te gaan. Voor zover het gerechtshof ’s-Hertogenbosch heeft gemeend uit Gemeente Woerden I te kunnen afleiden dat is uitgesloten dat het hanteren van een lage vergoeding een handeling vormt die tot misbruik kan leiden, is dat mijns inziens ten onrechte. Ten eerste merk ik op dat het mogelijk is dat de Hoge Raad enkel bedoelt dat geen misbruik van recht kan worden aangenomen enkel en alleen omdat een lage vergoeding wordt gehanteerd. Voor die lezing spreekt dat de Hoge Raad eerst oordeelt dat “onder deze omstandigheden” zich geen misbruik van recht heeft voorgedaan; hij vervolgt dat “het enkele feit dat de leveringen hebben plaatsgevonden tegen een vergoeding die (belangrijk) lager was dan de kostprijzen van de gebouwen is – mede gelet op het arrest Commissie/Frankrijk – niet voldoende voor het aannemen van misbruik van recht”. Als dit inderdaad de juiste lezing is van Gemeente Woerden I, dan verwijs ik naar hetgeen ik in 3.38-3.40 schrijf: het is juist dat geen misbruik van recht kan worden aangenomen enkel en alleen omdat een lage vergoeding wordt gehanteerd, maar niettemin is het hanteren van een lage vergoeding een handeling die tot misbruik van recht kan leiden.

Indien veronderstellenderwijs ervan wordt uitgegaan dat de Hoge Raad in Gemeente Woerden I wel heeft bedoeld de regel te formuleren dat het hanteren van een abnormaal lage vergoeding niet een handeling is die tot misbruik van recht kan leiden, dan is mijn tweede kanttekening dat die regel niet in overeenstemming zou zijn met Weald Leasing.

Het is lastig te plaatsen waarom de Hoge Raad in het kader van misbruik van recht mede verwijst naar het arrest Commissie/Frankrijk. Ter herinnering: die zaak gaat over een Franse beperking van het recht op aftrek voor ondernemingen die onroerende goederen verhuren die zij hebben verworven of doen bouwen, wanneer de inkomsten uit de verhuur van die onroerende goederen minder bedragen dan een vijftiende van de waarde van die goederen. Die regeling was in strijd met de Zesde richtlijn, die niet een dergelijke afwijking toestond. De regeling was volgens de Franse regering vooral bedoeld voor gevallen waarin de plaatselijke overheden onroerend goed tegen lage prijzen verhuren aan verenigingen met een sociaal doel of aan ondernemingen die zich op hun grondgebied komen vestigen. Indien in die gevallen een volledige en onmiddellijke aftrek mogelijk zou zijn, dan zouden de plaatselijke overheden door dit soort praktijken in feite subsidies kunnen verlenen die voor een deel door de staat worden gedragen. Voor die gevallen geldt echter de herzieningsregeling, indien de verhuur op grond van de berekende huurprijs als vrijgevigheid moet worden beschouwd, en niet als een economische activiteit. De Franse regering heeft verder nog de noodzaak tot het voorkomen van belastingfraude aangevoerd, maar voor dergelijke maatregelen moest Frankrijk volgens het Hof van Justitie de procedure van art. 27 Zesde richtlijn volgen.

Het Hof van Justitie wijdt in het geheel geen overwegingen aan de vraag of het hanteren van zulke prijzen misbruik van recht kan vormen. Dat verbaast ook niet, want het Hof van Justitie heeft pas in 2006 met Halifax expliciet de toepassing van het leerstuk van misbruik van recht aangaande de btw bevestigd. Het roept wel de vraag op hoe de Hoge Raad reeds in Commissie/Frankrijk daaromtrent een overweging heeft kunnen lezen. Wellicht dat de onwenselijke situatie die de Franse regering met de kwestieuze regeling wilde bestrijden als een soort lageprijsstructuur kan worden aangemerkt. Het Hof van Justitie zit echter eerder op de lijn dat in zo’n geval de in rekening gebrachte tegenprestatie dusdanig gering is dat deze als vrijgevigheid moet worden beschouwd. Dat is een ander leerstuk – misbruik van recht kan immers ook aan de orde zijn bij een vergoeding die niet onder de grens van vrijgevigheid duikt.

A-G Van Hilten heeft Commissie/Frankrijk in een eerdere conclusie (i.e. niet bij Gemeente Woerden I) zo gelezen “dat een (te) lage huurprijs niet mocht leiden tot een beperking van de aftrek van voorbelasting, ook al was dat bedoeld om belastingfraude tegen te gaan”.75.Zij zag deze lezing bevestigd in het arrest Campsa76.van het Hof van Justitie. Ik ga eerst in op dat arrest en leg daarom uit waarom ik beide arresten anders lees.

Campsa verkocht een aantal benzinestations aan een gelieerde partij. De Spaanse belastingdienst nam het standpunt in dat een lagere prijs dan de marktprijs was afgesproken voor deze verkoop. Spanje kende in het betreffende tijdvak (in 1993) een ‘normale waarde’-bepaling (art. 79(5) van de Spaanse btw-wet). Na vaststelling van richtlijn 2006/69/EG zijn de bewoordingen van dat art. 79(5) van de Spaanse btw-wet in lijn gebracht met het toen nieuwe art. 11A(6) Zesde richtlijn. Vóór dat moment (namelijk op 15 mei 2006) heeft Spanje van de Raad een art. 27 Zesde richtlijn-machtiging gekregen om – in het kort – een ‘normale waarde’-bepaling in te voeren. Die machtiging was dus nog niet van toepassing in het onderhavig tijdvak. Daar draaide het geschil dan ook om: mocht Spanje in voorkomende gevallen uitgaan van de ‘normale waarde’, ook al was de procedure van art. 27 Zesde richtlijn niet gevolgd?

Het Hof van Justitie stelt voorop dat als uitgangspunt de maatstaf van heffing de subjectieve waarde is.77.Het overweegt vervolgens dat, anders dan de Spaanse regering stelt, het gelijkheidsbeginsel op zich bij handelingen onder bezwarende titel waarbij een lagere prijs dan de normale marktprijs is afgesproken niet meebrengt “dat de regels inzake de vaststelling van de maatstaf van heffing die gelden voor handelingen om niet en die ertoe strekken bij gebreke van een werkelijke tegenprestatie een dergelijke maatstaf van heffing volgens objectieve maatstaven te schatten, worden toegepast op deze handelingen onder bezwarende titel, aangezien deze twee soorten van handelingen niet vergelijkbaar zijn”.78.

Het kwestieuze art. 79(5) van de Spaanse btw-wet sneuvelt omdat Spanje niet de art. 27 Zesde richtlijn-procedure heeft gevolgd, althans niet in het betreffende tijdvak. Dat moest voorafgaand aan de inwerkingtreding van richtlijn 2006/69/EG wel, wilde een lidstaat een ‘normale waarde’-bepaling invoeren.

A-G Van Hilten leidt uit Commissie/Frankrijk en Campsa af dat enkel het hanteren van een te lage waarde niet voldoende is om misbruik van recht aan te nemen (voetnoten niet overgenomen):79.

“7.4.7 Hoewel in het arrest Campsa misbruik van recht niet aan de orde was gesteld - ondanks dat kennelijk sprake was van de berekening van een te lage vergoeding aan niet-(volledig)-aftrekgerechtigden, maak ik uit het arrest op, dat de berekening van een te lage vergoeding, ook als de afnemer een niet-aftrekgerechtigde is (als aangegeven in de voetnoot bij punt 7.4.6 kende de Spaanse regeling kennelijk niet de beperking van de toepassing van de normale waarde tot niet-aftrekgerechtigden) kennelijk niet leidt tot een in strijd met het doel van de bepalingen van de Zesde richtlijn (en hun nationale equivalenten) behaald belastingvoordeel. Overigens: evenmin wordt gesproken over een belastingvoordeel.

Het lijkt mij derhalve dat een te lage prijs op zichzelf niet voldoende is om vast te stellen dat sprake is van een belastingvoordeel dat in strijd met de bedoeling van de bepalingen van de Zesde richtlijn wordt behaald. Ook niet als de afnemer niet aftrekgerechtigd is. Dat lijkt mij overigens op zichzelf heel juist. Het kan goed zijn dat de te lage prijs desalniettemin de enige prijs was die te behalen viel. Van een dergelijke 'zwaar bevochten' doch commercieel bezien te lage vergoeding kan toch niet worden gezegd dat zij in strijd is met het doel van de richtlijnbepalingen, dit te minder nu de omzetbelasting een subjectief vergoedingsbegrip kent.

Strijd met het doel van de bepalingen van de richtlijn vereist dus méér dan alleen een te lage prijs. (…)”

Campsa gaat, anders dan Commissie/Frankrijk, over een ‘normale waarde’-bepaling en heeft in zoverre dus meer betrekking op de onderhavige materie; als we Schedule 6, § 1, bij de VAT Act 1994, art. 11A(6) Zesde richtlijn en art. 80(1) Btw-richtlijn als antimisbruikbepalingen bestempelen, lijkt het me voor de gedachtevorming redelijk daaronder ook art. 79(5) van de Spaanse btw-wet te scharen. Evenwel gaat Campsa, net als Commissie/Frankrijk (voor zover zij overlappen qua materie), eigenlijk over een procedurele kwestie betreffende het invoeren van een antimisbruikmaatregel. In beide zaken komt het erop neer dat als de lidstaat een maatregel wilde invoeren wegens het gevaar van misbruik of fraude, hij daarvoor de procedure van art. 27 Zesde richtlijn had moeten volgen. De vraag of een maatregel Unierechtelijke grondslag heeft – ook al gaat het om een antimisbruikmaatregel – is echt een andere dan de vraag of in een specifiek geval sprake is van misbruik van recht.

In zoverre zie ik dus geen aanleiding om uit Commissie/Frankrijk en Campsa (waar de Hoge Raad niet naar verwijst in Gemeente Woerden I, maar dat wel in het verlengde van Commissie/Frankrijk ligt) af te leiden dat het hanteren van een lage waarde geen handeling is die kan leiden tot misbruik van recht wanneer uit Weald Leasing – dat wél gaat over misbruik van recht – duidelijk het tegendeel volgt.

Ik verwijs tot slot nog naar de noot van Soltysik bij de bestreden uitspraak van het gerechtshof Amsterdam, waarin hij kritisch is op de verwijzing van de Hoge Raad naar Commissie/Frankrijk in Gemeente Woerden I (voetnoot niet overgenomen):80.

“Uit [Commissie/Frankrijk; CE] volgt dat het aftrekrecht niet mag worden beperkt met betrekking tot verworven of gebouwde onroerende goederen, als de jaarlijkse huurinkomsten minder bedragen dan een vijftiende van de waarde van die goederen. In het Gemeente Borsele-arrest verduidelijkt het HvJ onder verwijzing naar het Commissie/Frankrijk-arrest dat, indien de prijs van het geleverde goed lager is dan de kostprijs, de aftrek niet naar evenredigheid van het verschil tussen die prijs en de kostprijs kan worden beperkt, ook al is deze prijs aanzienlijk lager dan de kostprijs, zolang deze maar niet louter symbolisch is. Het HvJ rept met geen woord over misbruik in die twee arresten en ook in alle btw-arresten over misbruik van recht wordt het arrest Commissie/Frankrijk niet genoemd. Ik vraag mij dan ook af of uit dit arrest mede kan worden afgeleid dat het leveren van een onroerende zaak tegen een vergoeding die (belangrijk) lager is dan de kostprijs van die zaak, niet voldoende is voor het aannemen van misbruik van recht. Als deze rechtsvraag wederom bij de Hoge Raad terechtkomt en hij komt toe aan de beantwoording van die vraag, zou hij bij het HvJ te rade moeten gaan. Uit het vorenstaande volgt namelijk dat het antwoord op die rechtsvraag mijns inziens niet duidelijk uit de jurisprudentie van het HvJ kan worden afgeleid.”

Ik hecht eraan te benadrukken dat ik niet noodzakelijkerwijs meen dát het gerechtshof ’s-Hertogenbosch met zijn verwijzing naar Gemeente Woerden I als rechtsopvatting heeft gehad dat het hanteren van een abnormaal lage vergoeding categorisch niet een handeling is die tot misbruik van recht kan leiden, noch dat de Hoge Raad dat heeft geoordeeld. Eerder geeft het oordeel dat de enkele omstandigheid dat een abnormaal lage vergoeding wordt gehanteerd niet kan leiden tot misbruik van recht blijk van een te beperkte opvatting van het geschil. Echter, indien het gerechtshof wel die categorische uitsluiting voor ogen had, dan geldt dat ofwel het gerechtshof Gemeente Woerden I onjuist leest, dan wel dat de Hoge Raad Commissie/Frankrijk en Weald Leasing niet juist uitlegt.81.

Maakt het uit dat Nederland geen algemene art. 80(1) Btw-richtlijn-bepaling kent?

Ervan uitgaande dat – zoals ik hiervóór concludeer – het hanteren van een abnormaal lage prijs een handeling is die tot misbruik van recht kan leiden, is de vervolgvraag of toepassing van het leerstuk van misbruik van recht mogelijk is indien de nationale regeling – zoals in Nederland – geen algemene ‘normale waarde’-bepaling kent op basis van art. 80(1) Btw-richtlijn. Nederland kent in de onderhavige tijdvakken wel een ‘normale waarde’-bepaling (art. 8(4) Wet OB), maar die ziet niet op deze specifieke situatie. Ik breng in herinnering dat in de tijdvakken die in Weald Leasing aan de orde waren de nationale Britse regeling wel zo’n algemene ‘normale waarde’-bepaling kende, maar dat art. 11A(6) Zesde richtlijn toen nog niet bestond.

De vraag is in het bijzonder relevant omdat minst gezegd niet is uitgesloten dat de onderhavige gevallen onder het bereik van art. 80(1) Btw-richtlijn vallen. Er is immers in alle gevallen sprake van nauwe (eigendoms)banden, de tegenprestatie heeft een lagere waarde dan de normale waarde en in zoverre de auto’s aan de afnemers (de DGA’s) in privé worden geleverd bestaat geen recht op aftrek. Ook beoogt de Staatssecretaris (niet noodzakelijkerwijs primair) in de onderhavige zaken om middels het leerstuk van misbruik van recht de vergoeding naar de ‘normale waarde’ aan te passen, hetgeen ook het gevolg is dat art. 80(1) Btw-richtlijn voorschrijft.

Ik verwijs ook naar de vraag die Swinkels zich stelt in zijn BNB-annotatie bij Weald Leasing:82.

“7. Op dit moment lopen een aantal procedures waarin de lease van ziekenhuisapparatuur centraal staat. Een (gelieerde) vennootschap of stichting koopt ziekenhuisapparatuur en stelt deze vervolgens tegen vergoeding ter beschikking aan een ziekenhuis. Als ter zake van de lease ‘normale’ afspraken zijn gemaakt omtrent de vergoeding en contractsvoorwaarden (termijnen) zal de lease niet kwalificeren als misbruik. Hierbij moet worden bedacht dat de Nederlandse wetgever geen bepalingen met betrekking tot de (mogelijke) aanpassing van de omvang van de overeengekomen vergoeding tussen gelieerde partijen heeft ingevoerd, waardoor het niet zeker is dat een lage vergoeding tot misbruik leidt. Op grond van art. 80 BTW-richtlijn kunnen lidstaten regelgeving invoeren om vergoedingen die minder dan de normale waarde bedragen onder voorwaarden te corrigeren. Als de wetgever daarvan geen gebruik maakt, kan belastingplichtigen niet worden verweten dat zij daarop inspelen. (…) Het is mijns inziens maar zeer de vraag of belastingplichtigen misbruik van recht kan worden verweten als de wetgever reeds geruime tijd bekend is met verschillende ontgaansmogelijkheden maar terzake geen regeling treft. Anderzijds geeft het Hof van Justitie in onderhavige zaak aan dat sprake kan zijn van misbruik als de leasevergoeding abnormaal laag is en niet beantwoordt aan enige economische realiteit. Daarbij is kennelijk niet van belang of lidstaten gebruik hebben gemaakt van art. 80 BTW-richtlijn. Dit wekt de indruk dat met betrekking tot misbruik wellicht onderscheid kan worden gemaakt in gradaties van misbruik. Op bepaalde (ernstige) vormen van misbruik is het beginsel altijd van toepassing ongeacht het feit of lidstaten hebben nagelaten maatregelen te treffen, terwijl lidstaten daartoe wel de beoordelingsvrijheid bezitten.”

Ik merk in dit opzicht allereerst op dat het Hof van Justitie onder meer in Italmoda heeft geoordeeld dat, indien het nationale recht geen bepaling of beginsel kent op grond waarvan rechtsmisbruik is verboden (en die in overeenstemming met het Unierecht is uit te leggen), die omstandigheid er niet aan in de weg staat dat de nationale autoriteiten en rechterlijke instanties een voordeel ontleend aan een in de – thans – Btw-richtlijn neergelegd recht weigeren in het geval van – onder meer – misbruik van recht.83.Die situatie onderscheidt het Hof van Justitie van het direct inroepen van verplichtingen uit een richtlijn door een lidstaat tegenover particulieren:84.

“55 Zelfs al kan een richtlijn volgens vaste rechtspraak uit zichzelf aan particulieren geen verplichtingen opleggen en kan zij als zodanig niet door een lidstaat tegenover een particulier worden ingeroepen (zie met name arresten Pfeiffer e.a., C‑397/01–C‑403/01, EU:C:2004:584, punt 108, en Kücükdeveci, C‑555/07, EU:C:2010:21, punt 46), zoals Italmoda heeft aangevoerd, de weigering van een recht naar aanleiding van fraude, zoals in casu, wordt niet bestreken door de situatie waarop deze rechtspraak ziet.

56 Integendeel, zoals in de punten 43 en 46 van dit arrest is opgemerkt, strookt die weigering met het beginsel dat niemand in geval van misbruik of bedrog een beroep kan doen op het Unierecht, daar de Unieregeling niet zo ruim mag worden toegepast dat zij gevallen van misbruik dan wel bedrog dekt (zie in die zin arresten Halifax e.a., EU:C:2006:121, punten 68 en 69, en Collée, C‑146/05, EU:2007:549, punt 38).

57 Voor zover misbruik of fraude geen grondslag kunnen bieden voor een recht dat is neergelegd in de rechtsorde van de Unie, betekent de weigering van een voordeel ontleend aan, in casu, de Zesde richtlijn dus niet dat een verplichting wordt opgelegd aan de betrokken particulier uit hoofde van die richtlijn, maar deze weigering is louter de consequentie van de vaststelling dat in werkelijkheid niet is voldaan aan de objectieve voorwaarden die in deze richtlijn met betrekking tot dat recht zijn neergelegd om het gewenste voordeel te verkrijgen (zie in die zin met name arresten Kittel en Recolta Recycling, EU:C:2006:446, punt 53, en FIRIN, C‑107/13, EU:C:2014:151, punt 41).

58 Derhalve gaat het er in een dergelijk geval eerder om dat de belastingplichtige geen aanspraak kan maken op een recht dat is neergelegd in de Zesde richtlijn en waarvoor niet is voldaan aan de objectieve criteria voor de verlening ervan vanwege fraude bij de handeling die door de belastingplichtige zelf is verricht of vanwege de frauduleuze aard van een keten van handelingen waaraan hij deelnam als geheel, zoals in punt 50 van dit arrest is uiteengezet.

59 In een dergelijk geval is geen uitdrukkelijke autorisatie voor de nationale autoriteiten en rechterlijke instanties vereist om een voordeel uit hoofde van het gemeenschappelijke btw-stelsel te weigeren, aangezien deze consequentie moet worden gezien als inherent aan het stelsel.”

Vergelijk ook de in 3.7 geciteerde overwegingen uit Cussens. In dat arrest wordt overigens ook bevestigd dat uit de omstandigheid dat de situatie in Italmoda over fraude ging, niet kan worden afgeleid dat deze rechtspraak uitsluitend van toepassing zou zijn op dergelijke gevallen en niet op gevallen van misbruik.85.Verder kan uit deze jurisprudentie worden afgeleid dat het weigeren van een recht dat is ontleend aan het Unierecht bij rechtsmisbruik voortkomt uit het niet voldoen aan de objectieve voorwaarden ervan, en dat zulks niet gelijk staat aan het opleggen van een (aanvullende) verplichting. Daarom is het ook logisch dat voor toepassing van het leerstuk van misbruik van Unierecht geen “uitdrukkelijke autorisatie”, nationale bepaling of nationaal beginsel is vereist. Dat is overigens ten aanzien van Nederland niet een probleem, omdat Nederland wel een nationaalrechtelijk beginsel van misbruik van recht kent dat in voorkomende gevallen in overeenstemming met het Unierecht moet worden uitgelegd.86.

Dit betekent naar mijn inzicht ook dat het inroepen van het leerstuk van misbruik van recht niet reeds zou falen in gevallen als de onderhavige omdat Nederland geen algemene op art. 80(1) Btw-richtlijn gebaseerde bepaling heeft ingevoerd, ook al gaat het om een zo niet gelijk, dan in ieder geval soortgelijk gevalstype als waar art. 80(1) Btw-richtlijn zich op richt, en zou eenzelfde gevolg optreden. Het betreft niet het direct inroepen van art. 80(1) Btw-richtlijn tegenover de belastingplichtige, maar het verbinden van gevolgen aan het niet of enkel formeel voldoen aan de objectieve voorwaarden van het Unierecht. Bovendien is het beginsel van misbruik van recht een algemeen beginsel van Unierecht, dat lidstaten moeten toepassen.

Ik verwijs ook nog naar analogie naar de zaken die bekendstaan onder N Luxembourg 1 e.a.87.Dat arrest gaat niet over de btw, maar bevat wel uitgebreide uiteenzettingen omtrent het leerstuk van misbruik van recht in het Unierecht (er wordt ook wel naar onder meer Halifax, Italmoda en Cussens verwezen). Zie onder meer de volgende overwegingen van het Hof van Justitie:

“103 De SKAT heeft in de hoofdgedingen aangevoerd dat misbruik is gemaakt van richtlijn 2003/49, die is vastgesteld om de ontwikkeling van een eengemaakte markt met de kenmerken van een interne markt te bevorderen en die in de bronstaat in een vrijstelling voorziet voor de interest die wordt uitgekeerd aan een in een andere lidstaat gevestigde verbonden vennootschap. Zoals blijkt uit het in punt 90 van dit arrest vermelde voorstel voor een richtlijn, bouwen bepaalde in deze richtlijn vastgestelde definities voort op die welke zijn vastgesteld in artikel 11 van het OESO-modelbelastingverdrag van 1996.

104 Artikel 5, lid 1, van richtlijn 2003/49 bepaalt weliswaar dat deze richtlijn geen beletsel vormt voor de toepassing van nationale of verdragsrechtelijke voorschriften ter bestrijding van fraude en misbruiken, maar deze bepaling kan niet aldus worden uitgelegd dat zij de toepassing van het in de punten 96 tot en met 98 van het onderhavige arrest in herinnering gebrachte algemene Unierechtelijke beginsel van verbod van misbruik uitsluit. De transacties die volgens de SKAT rechtsmisbruik opleveren, vallen immers binnen de werkingssfeer van het Unierecht (zie in die zin arrest van 22 december 2010, Weald Leasing, C‑103/09, EU:C:2010:804, punt 42) en zij kunnen onverenigbaar zijn met het doel van die richtlijn.

105 Verder bepaalt artikel 5, lid 2, van richtlijn 2003/49 weliswaar dat de lidstaten het genot van deze richtlijn kunnen ontzeggen of weigeren de richtlijn toe te passen in het geval van fraude, ontwijking of misbruik, maar deze bepaling kan evenmin aldus worden uitgelegd dat zij de toepassing van het algemene Unierechtelijke beginsel van verbod van misbruik uitsluit, aangezien het voor de toepassing van dit beginsel niet vereist is dat het wordt omgezet, wat wel het geval is voor de bepalingen van die richtlijn (zie in die zin arrest van 22 november 2017, Cussens e.a., C‑251/16, EU:C:2017:881, punten 28 en 31). (…)

111 Gelet op het algemene Unierechtelijke beginsel van verbod van misbruik en de noodzaak ervoor te zorgen dat dit beginsel wordt nageleefd bij de tenuitvoerlegging van het Unierecht, blijft de verplichting voor de nationale autoriteiten om het genot van de rechten van richtlijn 2003/49 te weigeren indien op deze rechten aanspraak wordt gemaakt door middel van fraude of misbruik dus overeind, ook al zijn er geen nationale of verdragsrechtelijke antimisbruikbepalingen.”

Dus als misbruik van recht kan zijn gelegen in het hanteren van een abnormaal lage vergoeding, dan staat het niet-implementeren van art. 80(1) Btw-richtlijn vanuit Unierechtelijk perspectief niet aan toepassing van dat leerstuk in de weg.88.Dat misbruik van recht daarin kan zijn gelegen, volgt mijns inziens reeds uit Weald Leasing, waarin het Hof van Justitie overweegt dat het hanteren van een abnormaal lage prijs een contractvoorwaarde is die in strijd kan komen met de bepalingen van de Zesde richtlijn. De invoering van art. 11A(6) Zesde richtlijn, thans art. 80(1) Btw-richtlijn, benadrukt dat de Uniewetgever – waar het gaat om leveringen en diensten tussen gelieerde partijen, en de afnemer geen of een beperkt recht op aftrek heeft (2.5) – die opvatting is toebedeeld (zie ook 2.8).89.

Heeft de wetgever de situatie onderkend, maar nagelaten te handelen (en is dat relevant)?

In de nationale context wordt nog wel het betoog gevoerd dat ten grondslag ligt aan de eerste klacht van het middel in de zaak met zaaknummer 25/00176. Dat betoog houdt in dat, indien de wetgever een bepaalde mogelijkheid heeft onderkend en desondanks de wettekst niet aanpast, het instrument misbruik van recht niet mag worden toegepast indien de belastingplichtige van die mogelijkheid gebruikmaakt. Het middelonderdeel verwijst daarbij in zijn algemeenheid naar de dissertatie van IJzerman, denkelijk met het oog op de volgende passage:90.

“Ten tweede is het mogelijk dat de wetgever tijdens de parlementaire behandeling van de desbetreffende bepaling een bepaalde ontgaansmogelijkheid onder ogen heeft gezien, doch heeft nagelaten daarmede rekening te houden bij de wetsredactie. In dat geval dient de wetgever naar mijn mening in principe te worden gehouden aan zijn tekst. In geval van kennelijke nalatigheid is er geen reden de wetgever achteraf te hulp te komen door toepassing van fraus legis.”

De Hoge Raad lijkt echter niet dezelfde opvatting te zijn toegedaan. Ik verwijs bijvoorbeeld naar het zogenoemde partnerschapsarrest van 15 maart 2013, met cursivering van mijn hand:91.

““3.3.1. De in de Wet BRV geregelde overdrachtsbelasting heeft tot doel het belasten van de verkrijging van in Nederland gelegen onroerende zaken of van rechten waaraan dergelijke zaken zijn onderworpen (artikel 2, lid 1, van de Wet BRV). De uitzondering van artikel 3, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet BRV (hierna: de vrijstelling) strekt ertoe dat heffing van overdrachtsbelasting achterwege blijft in geval van – onder meer – een verkrijging van een onroerende zaak krachtens verdeling van een gemeenschap van goederen die is ontstaan door een huwelijk. Op grond van artikel 2, lid 6, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen geldt hetzelfde bij verkrijging van een onroerende zaak krachtens verdeling van een gemeenschap van goederen die is ontstaan door een geregistreerd partnerschap. Deze regels strekken er niet toe om aan degene die een onroerende zaak gaat verkrijgen de mogelijkheid te bieden de ter zake van die verkrijging verschuldigde overdrachtsbelasting naar believen te verijdelen. Daarom verzetten doel en strekking van artikel 2 en artikel 3, lid 1, letter b, van de Wet BRV zich tegen toepassing van de laatstbedoelde bepaling in een geval als het onderhavige, waarin een geregistreerd partnerschap naar de bedoeling van partijen is aangegaan voor een zo korte periode dat de door de wet aan dit partnerschap verbonden plichten geen reële praktische betekenis konden hebben. Hierin onderscheidt het onderhavige geval zich van de zaak die leidde tot het arrest van de Hoge Raad van 14 april 1993, nr. 27 789, BNB 1993/201, waarin een gemeenschap van goederen ontstond tijdens het huwelijk van de betrokkenen, en er geen aanwijzing bestond dat dit huwelijk slechts was aangegaan om overdrachtsbelasting te vermijden.

Het middel betoogt terecht dat het voorgaande niet anders wordt doordat de Staatssecretaris van Justitie in het kader van een wetsvoorstel tot invoering van een regeling met betrekking tot het geregistreerd partnerschap is gewezen op de mogelijkheid overdrachtsbelasting te ontgaan door middel van een geregistreerd partnerschap en daarin geen aanleiding heeft gevonden een wijziging van de fiscale wetgeving op dit punt te bevorderen (Kamerstukken I, 1996-1997, 23 761, nr. 157d, blz. 3). Aan het andersluidende oordeel van het Hof ligt kennelijk de opvatting ten grondslag dat indien kenbaar is dat constructies kunnen worden opgezet om een (vrijstellende) regeling van toepassing te laten zijn, het achterwege blijven van een wettelijke regeling ter bestrijding daarvan eraan in de weg staat dat het ontgaan van de geldende wetgeving door middel van die constructies wordt bestreden met een beroep op het leerstuk van wetsontduiking. Deze opvatting is onjuist (vgl. HR 10 juli 2009, nr. 43 363, LJN BJ2006, BNB 2009/237).

Gelet op het voorgaande slaagt het middel.”

Met mijn ambtgenoot Koopman92.ben ik van mening dat uit dit citaat volgt dat toepassing van het leerstuk van misbruik van recht niet per definitie is uitgesloten als de wetgever nalaat specifieke wetgeving op te stellen tegen een bepaalde constructie. Ik citeer nog een aantal van zijn overwegingen, waarbij ik zijn citaten grotendeels weglaat:93.

“6.11 (…) De Hoge Raad verwijst in overweging 3.3.2. met een ‘vergelijk’ naar het arrest van 10 juli 2009.94.In die zaak – die zich eveneens afspeelde in de overdrachtsbelastingsfeer – rept de Hoge Raad over een “zo voor de hand liggende ontgaansmogelijkheid dat”. Niet elke voor de hand liggende ontgaansmogelijkheid voert dus tot de conclusie dat de wetgever maar een anti-misbruik-regeling had moeten maken. Hoezeer een ontgaansmogelijkheid voor de hand moet liggen om fraus legis uit te sluiten, blijkt echter niet. (…)

Ook in het arrest van 8 juli 199295.] ging het om een voor de hand liggende ontgaansmogelijkheid. De Hoge Raad oordeelde dat aangenomen moet worden dat als de wetgever die ontgaansmogelijkheid had willen uitsluiten, hij daarvoor een regeling zou hebben getroffen. Toch kan toepassing van fraus legis dan nog aan de orde komen als de handelswijze waaraan de belastingplichtige deelneemt ‘kunstmatig’ is (…)

De Hoge Raad lijkt overigens op dit punt niet altijd een vaste koers te varen. Van Hoek betoogt:96.

“De jurisprudentie over wanneer de wetgever misbruik wel of niet onder ogen heeft gezien, en daarmee impliciet heeft ‘aanvaard’, is volgens Van Hoek zeer ambigu. Het aanvaarden van een constructie door de wetgever kan in principe niet worden afgeleid uit het nalaten van het opstellen van specifieke wetgeving,97.maar wellicht wel als een voor de hand liggende ontgaansmogelijkheid niet is uitgesloten.98.De wetgever heeft een bepaald misbruik niet aanvaard als er toepasselijke (reparatie)wetgeving is opgesteld,99.maar mogelijk wel als niet-toepasselijke andere wetgeving is opgesteld.100.Van Hoek concludeert dat de jurisprudentie van de Hoge Raad op dit punt alle kanten opgaat.”

Het in 3.64 weergegeven betoog berust mijns inziens dus in ieder geval vanuit nationaal recht bezien op een onjuiste rechtsopvatting. Gezien de nadruk die het Hof van Justitie legt op de verplichting van lidstaten om misbruik van Unierecht tegen te gaan, ongeacht of het secundair Unierecht of het nationale recht daarvoor een specifieke antimisbruikbepaling kent dan wel deze is geïmplementeerd (3.6-3.7, 3.59 en verder), acht ik buiten twijfel dat zulks ook vanuit Unierechtelijk perspectief geldt.

Bovendien kan niet uit de wetsgeschiedenis (2.14-2.21) worden afgeleid dat de nationale wetgever de voorliggende ontgaansmogelijkheid heeft onderkend en heeft nagelaten te handelen (laat staan dat deze is aanvaard). De wetgever heeft op geen enkel moment te kennen gegeven dat het gedragingen als de onderhavige aanvaardbaar zou achten. Er is evenwel voor gekozen om niet een specifieke (antimisbruik)maatregel in te voeren, maar te handhaven middels het leerstuk van misbruik van recht.101.Het is zo evident dat ik me bijna afvraag of ik het nog moet opschrijven, maar als de wetgever geen antimisbruikmaatregel invoert omdat hij expliciet te kennen geeft een gedraging met het leerstuk van misbruik van recht te bestrijden, dan kan overduidelijk toepassing van dat leerstuk niet worden geblokkeerd met een beroep op de in 3.64 genoemde opvatting – wat daar ook rechtskundig van zij – dat de wetgever bewust geen antimisbruikmaatregel heeft ingevoerd. Vergelijk in dit verband de arresten van de Hoge Raad van 3 oktober 2025 (waar de hiervoor geciteerde conclusie van A-G Koopman aan voorafging),102.waarin de Hoge Raad de mogelijkheid van toepassing van fraus legis op het kruislings schenken van ‘jubeltonnen’ heeft geaccepteerd. In de parlementaire geschiedenis bij de jubeltonregeling was de mogelijkheid van de constructie onderkend, waarbij te kennen was gegeven dat de constructie zou worden bestreden door de fiscus (zie punt 4.9-4.10 van de conclusie). De klacht van de belanghebbende in die zaak dat de wetgever had nagelaten specifieke wetgeving op te stellen en dat daarom de constructie moest worden aanvaard door de rechter en wetgever (zie punt 8.5 van de conclusie) heeft de Hoge Raad kennelijk – en terecht – niet overtuigd om toepassing van fraus legis in zijn geval af te wijzen.

Ik verwijs in dit opzicht ook naar punt 4.11 van de bestreden uitspraken van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch, dat onder verwijzing naar het partnerschapsarrest (3.65) en de parlementaire geschiedenis omtrent het afzien van invoering van een ‘normale waarde’-bepaling (2.21) terecht overweegt dat de omstandigheid dat laatstgenoemde bepaling niet is ingevoerd niet betekent dat toepassing van het leerstuk van misbruik van recht is uitgesloten.

Slotsom misbruik van recht

Ik kom tot de conclusie dat het in rekening brengen van een abnormaal lage vergoeding een gedraging is die buiten redelijke twijfel volgens zowel het Hof van Justitie (blijkens Weald Leasing), als de Uniewetgever (zie richtlijn 2006/69/EG) als de nationale wetgever (wetsvoorstel 30 061) tot mogelijk misbruik van de Unierechtelijke en nationale bepalingen omtrent de btw kan leiden.103.Voor de toepassing van dat leerstuk is niet vereist dat sprake is van een samenstel van transacties. Aan die toepassing staat niet in de weg dat Nederland geen algemene, op art. 80(1) Btw-richtlijn gebaseerde ‘normale waarde’-bepaling heeft ingevoerd.

Die conclusie roept nog wel de vraag op wat dan precies moet worden verstaan onder ‘abnormaal lage vergoeding’. De belanghebbende in de zaak met zaaknummer 25/00176 klaagt over de invulling van dat begrip door het gerechtshof Amsterdam.

De redactie van Vakstudie-Nieuws merkt over de invulling van dat begrip het volgende op in haar annotatie bij Weald Leasing:104.

“Abnormaal lage vergoeding/ontbreken economische realiteit in de praktijk

Wij nemen aan dat er over de nieuwe 'abnormale vergoedinglijn' van het Hof van Justitie EU in de praktijk de nodige discussies zullen ontstaan. De subjectieve aard van het begrip 'abnormaal' en de verschillende belangen van fiscus en belastingplichtigen, zullen geheid tot verschillende percepties leiden. Bij blijvende geschillen over wat normaal of abnormaal is, zal de rechter uiteindelijk als 'normalisatie-instituut' moeten optreden. In dit kader valt wellicht een parallel te trekken met de arresten van de Hoge Raad inzake de definitie van de begrippen 'vrijgevigheid' en 'symbolische vergoeding' (zie HR 22 juni 1994, nr. 29870, BNB 1994/307 en HR 16 juni 1991, nr. 28619, BNB 1993/256). Hoewel het gebruik van deze definities - die getuige HR 11 februari 2005, nr. 38022, BNB 2005/223 m.nt. Van Kesteren dezelfde betekenis hebben - bij de beoordeling of een transactie al dan niet als normaal moet worden beschouwd nog een vrij onontgonnen terrein is, kunnen we enige veldverkenning in dit kader niet nalaten. We zien ons daarin gesterkt door het feit dat het Hof van Justitie EU bedoelde begrippen ook op verschillende 'niveaus' in de btw-regelgeving lijkt toe te passen (bijvoorbeeld bij het onderzoeken of sprake is van ondernemerschap in zijn algemeenheid in HvJ EG 21 september 1988, nr. 50/87 (Commissie vs Frankrijk), BNB 1994/306, maar ook bij het onderzoek of bepaalde transacties kunnen worden aangemerkt als een prestatie verricht onder bezwarende titel, wanneer reeds als zodanig is vastgesteld dat sprake is van een justitiabele die de status van ondernemer heeft in HvJ EG 20 januari 2005, nr. C-412/03 (Scandic), V-N 2005/8.22.

Zo'n vrijgevige prijs zal ons inziens in elk geval voldoen aan het predicaat 'abnormaal' als die vrijgevigheid wordt ingegeven door op belastingbesparing gerichte motieven. Wij menen echter dat het Hof van Justitie EU de lat beduidend hoger legt dan vrijgevigheid, door over ';marktconformiteit' te spreken als basisvoorwaarde. Uit het dictum leiden wij namelijk af dat geen sprake is van abnormale prijzen als de prijzen overeenstemmen met normale marktvoorwaarden. Uit de verbinding die het Hof van Justitie EU maakt tussen een abnormaal lage prijs en het ontbreken van economische realiteit, leiden wij verder af dat een normale prijs een prijs is die een onafhankelijke derde (zonder belastingbesparingsmotief) in het normale economische verkeer zou berekenen voor de transactie. In combinatie met een btw-besparende structuur zijn andere (lees: echt lagere) prijzen abnormaal. Daar zit dan een btw-luchtje aan.”

Ik deel de opvatting van de redactie – als ik deze juist interpreteer – dat een vergoeding die niet als ‘vrijgevig’ of ‘symbolisch’ kan worden aangemerkt, nog steeds abnormaal laag kan zijn. Net als de redactie zie ik ook aanleiding om een verbinding te leggen met het ontbreken van economische realiteit (in de zin waarin het in het arrest Weald Leasing wordt gebruikt).105.Aldus is al vrij snel sprake van een abnormaal lage vergoeding indien een vergoeding onder de marktwaarde wordt gehanteerd die verder economisch niet verklaarbaar is. Dat sluit ook aan bij hoe de ‘normale waarde’ in art. 72 Btw-richtljin is gedefinieerd:

“Voor de toepassing van deze richtlijn wordt als „normale waarde” beschouwd het volledige bedrag dat een afnemer, om de desbetreffende goederen of diensten op dat tijdstip te verkrijgen, in dezelfde handelsfase als waarin de goederenlevering of de dienst wordt verricht, op het tijdstip van die verrichting en bij vrije mededinging zou moeten betalen aan een zelfstandige leverancier of dienstverrichter op het grondgebied van de lidstaat waar de verrichting belastbaar is.

Indien geen vergelijkbare verrichting voorhanden is, wordt onder „normale waarde” het volgende verstaan:

1) met betrekking tot goederen, een waarde die niet lager is dan de aankoopprijs van de goederen of van soortgelijke goederen of, indien er geen aankoopprijs is, dan de kostprijs, berekend op het tijdstip waarop de levering wordt verricht;

2) met betrekking tot diensten, een waarde die niet lager is dan de door de belastingplichtige voor het verrichten van de dienst gemaakte uitgaven.”

Het redresseren van misbruik van recht

Als eenmaal vaststaat dat sprake is van misbruik, dienen in beginsel de transacties die in het kader van het misbruik zijn verricht te worden geherdefinieerd. De herdefiniëring mag niet verder gaan dan noodzakelijk is om een juiste heffing van btw te verzekeren, zoals die aan de orde zou zijn in een situatie zonder misbruik.106.Of, anders gezegd, het voordeel dat door misbruik is verkregen dient te worden weggenomen, maar niet meer dan dat.

Overigens staat de methode van herdefiniëring in de zaak met zaaknummer 25/00176 niet ter discussie.

Het arrest in de zaak Cussens laat zien dat dit proces van herdefiniëring zo eenvoudig kan zijn als het elimineren van de kunstmatige transacties in de gekozen structuur. In die zaak was de verkoop van vakantiewoningen (de niet-kunstmatige transacties) naar Iers recht niet meer vrijgesteld na het wegdenken van de kunstmatige transacties (een U-bocht) met een aan de belastingplichtigen gelieerd lichaam:

“48 Aldus verplicht het beginsel van het verbod van misbruik de nationale autoriteiten in wezen de relevante btw-regeling op de betrokken transacties toe te passen en daarbij de transacties die misbruik vormen, buiten beschouwing te laten.”

In Halifax lijkt het Hof van Justitie eveneens op eliminatie van kunstmatige transacties aan te sturen. In die zaak mondt de eliminatie uit in een weigering van het recht op aftrek van voorbelasting onder aftrek van verschuldigde belastingbedragen voor de geëlimineerde transacties:

“95 Dienaangaande mag de belastingadministratie met terugwerkende kracht nabetaling van de afgetrokken bedragen vorderen voor elke transactie waarvan zij vaststelt dat misbruik is gemaakt van het recht op aftrek (…).

96 De belastingadministratie moet evenwel ook daarvan elke belasting aftrekken die op een in een later stadium verrichte transactie heeft gedrukt, welke belasting de betrokken belastingplichtige artificieel was verschuldigd in het kader van de constructie om de belastingdruk te verlagen, en in voorkomend geval dient zij het teveel betaalde terug te geven.”

In Weald Leasing noemt het Hof van Justitie aanpassing van abnormale contractvoorwaarden (substitutie) als alternatieve wijze van herdefiniëren:

“51 Indien de verwijzende rechter tot de conclusie zou komen dat bepaalde contractvoorwaarden inzake de in het hoofdgeding aan de orde zijnde leasetransacties en/of de tussenkomst van Suas [de derde in de verhuurstructuur; CE] in deze transacties misbruik opleveren, moet deze rechter derhalve deze transacties zo herdefiniëren dat geen rekening wordt gehouden met het bestaan van Suas en/of deze contractvoorwaarden worden gewijzigd of buiten toepassing gelaten.

52 In deze context mag de herdefinitie door deze rechter niet verder gaan dan noodzakelijk is om de juiste heffing van de btw te verzekeren en om fraude te voorkomen (…).”

In UP CAFFE geeft het Hof van Justitie als voorbeeld dat de vennootschap waarvan de oprichting misbruik zou opleveren, wordt onderworpen aan de btw die van toepassing zou zijn geweest indien er geen sprake was van een dergelijk misbruik, en voorts dat deze vennootschap, indien aan de voorwaarden is voldaan, recht heeft op aftrek van de over de activiteit die zij uitoefent verschuldigde of betaalde voorbelasting.107.

In het arrest Gemeente Middelharnis108.ging het om het doen bouwen van een schoolgebouw door de gemeente, die het vervolgens voor een lage prijs (15% van de stichtingskosten) verkocht aan een stichting. De stichting heeft het gebouw terugverhuurd aan de gemeente. Het gerechtshof ’s-Gravenhage achtte misbruik van recht aanwezig; de Hoge Raad oordeelde dat het gerechtshof niet is uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting, en dat het overigens een feitelijk en niet onbegrijpelijk oordeel betreft. Wat het redres van het misbruik van recht betreft, kiest het gerechtshof voor het terugdraaien van de levering van de gemeente aan de stichting. Volgens Van Doesum was het aanpassen van de waarde echter een minder vergaande methode van herdefiniëren (voetnoten niet overgenomen):109.

“9. (…) Het belastingvoordeel in de hier aan de orde zijnde structuur 'scharniert' op de lage verkoopprijs die partijen hanteren. Als die prijs wordt geredresseerd, ontstaat een situatie, zoals die zonder het misbruik zou zijn geweest. Dit is overigens ook de in het wetsvoorstel 30 601 gekozen benadering. Art. 80 Btw-richtlijn wijst bovendien in dezelfde richting. In deze methode lost de verhuur van de stichting aan de gemeente niet op in een btw-verdwijndriehoek.

10. Uit het reeds aangehaalde arrest in de zaak Halifax volgt dat ‘de transacties waarmee een misbruik gepaard is gegaan’ moeten worden geherdefinieerd. Gesteld kan worden dat de levering én de verhuur de transacties zijn waarmee het misbruik gepaard is gegaan. Beide transacties moeten dan worden geherdefinieerd. De loutere aanpassing van de verkoopprijs zou niet voldoende zijn.

11. In Weald leasing oordeelde het Hof van Justitie echter dat ‘Indien bepaalde contractvoorwaarden inzake de in het hoofdgeding aan de orde zijnde leasetransacties en/of de tussenkomst van een derde intermediair in deze transacties misbruik opleveren, moeten deze transacties zo worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder de elementen van deze contractvoorwaarden die misbruik opleveren en/of zonder de tussenkomst van deze derde.’ Dit pleit mijns inziens juist voor een benadering waarbij de transacties in stand worden gelaten en slechts de contractvoorwaarde met betrekking tot de lage verkoopprijs wordt aangepast. Eigenlijk is het ook niet zo vreemd om een lage-prijs-structuur te bestrijden door alleen de lage prijs aan te pakken. (…)”

Mijns inziens is het corrigeren van de maatstaf van heffing, zoals het gerechtshof Amsterdam heeft gedaan, een methode van herdefiniëring die goed bruikbaar, althans niet onjuist, is indien in gevallen als de onderhavige misbruik van recht – dat is gelegen in het hanteren van een abnormaal lage prijs – wordt geconstateerd. Dit sluit ook aan bij hetgeen het Hof van Justitie overweegt in Weald Leasing en het is kennelijk ook de voorkeursmethode van de Uniewetgever in gevallen als de onderhavige (zie art. 80(1) Btw-richtlijn). De methode gaat mijns inziens ook niet verder dan noodzakelijk.

Tromp betoogt in reactie op de onder 3.80 geciteerde annotatie van Van Doesum onder meer dat een aanpassing van de maatstaf van heffing spanning met art. 80(1) Btw-richtlijn en de daarop gebaseerde implementatiebepalingen oplevert; volgens hem wordt zo naast een wettelijke ook een buitenwettelijke normale waarde ingevoerd, hetgeen hem vanuit het oogpunt van rechtszekerheid niet wenselijk voorkomt.110.Voor Nederland geldt echter dat er geen algemene nationale implementatie van art. 80(1) Btw-richtlijn is waaraan de belastingplichtige rechtszekerheid zou kunnen ontlenen, en zoals ik reeds concludeerde betekent het niet-implementeren van een algemene art. 80(1) Btw-richtlijn-bepaling niet dat geen sprake is van misbruik van recht (vgl. 3.36-3.37) of dat dat leerstuk niet kan worden toegepast (3.56-3.63).111.

4. Verkapt dividend als tegenprestatie; aanpassen maatstaf van heffing buiten misbruik van recht

Inleiding

Dit onderdeel draait met name om het betoog van de Staatssecretaris dat reeds in het kader van wetstoepassing (dus buiten toepassing van het leerstuk van misbruik van recht) ruimte bestaat om de verkapte dividenden als vergoeding voor de leveringen van de auto’s te beschouwen. Die vraag komt pas aan de orde als de leveringen van de auto’s onder bezwarende titel hebben plaatsgevonden; daar ga ik dus veronderstellenderwijs in dit onderdeel van de bijlage van uit. Omdat het in wezen gaat om dezelfde vraag die in alle zaken speelt, schrijf ik in dit onderdeel omwille van de leesbaarheid verder in het enkelvoud.

Het gerechtshof Amsterdam oordeelt hieromtrent:112.

“Misbruik van recht of bepaling van de economische feiten?

Misbruik van recht kan worden aangenomen indien in strijd met doel en strekking van de Btw-richtlijn/Wet OB een belastingvoordeel wordt toegekend én het wezenlijke doel van de betrokken transacties erin bestaat dit belastingvoordeel te verkrijgen. In dat geval dient een herdefiniëring van de transacties en handelingen plaats te vinden, zodanig dat de situatie wordt hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder misbruik (zie, onder meer, HvJ 21 februari 2006, Halifax plc e.a., C-255/02, ECLI:EU:C:2006:121).

In de conclusie van A-G Kokott van 16 mei 2024 waaraan de inspecteur heeft gerefereerd, is het volgende vermeld.

1) Onproblematisch: bepaling van de economische feiten

35. Bij het bepalen van de relevante feiten moet de handeling worden beoordeeld zoals de partijen deze feitelijk hebben bedoeld, dat wil zeggen op basis van de feitelijke economische omstandigheden. Niet de gekozen civielrechtelijke regeling, dat wil zeggen de „externe rechtsvorm” van de handeling is beslissend, maar de economische bedoeling van de partijen, gelet op het geheel van de omstandigheden. Dit is echter geen kwestie van de uitlegging van het Unierecht (of van het nationale recht), maar van de beoordeling van de feiten.

36. In het kader van de procedure van artikel 267 VWEU, die op een duidelijke afbakening van de taken van de nationale rechterlijke instanties en van het Hof berust, is de nationale rechter bij uitsluiting bevoegd om de feiten van het hoofdgeding vast te stellen en te beoordelen en het nationale recht uit te leggen en toe te passen. Het Hof kan ter zake hoogstens aanwijzingen geven. Indien de verwijzende rechter tot de conclusie komt dat de oprichting van verzoekster slechts juridisch fictief was om het bedrijf van de vorige vennootschap economisch voort te zetten, kan hij bijvoorbeeld in het kader van een economische benadering voorbijgaan aan de „externe rechtsvorm” en uitgaan van de juiste, economisch daadwerkelijk bedoelde feiten.

37. Dit volgt reeds uit het feit dat het belastingrecht uiteindelijk beoogt economische situaties gelijk te belasten. Om die reden moet eerst de economische inhoud van de feiten juist worden begrepen. Een constructie die deze economische inhoud kunstmatig probeert te omzeilen of te verbergen door middel van de vrijheid van organisatie onder het burgerlijk recht, kan de werkelijke onderliggende feiten niet veranderen. Gelet op het beginsel van gelijke belastingheffing moeten economisch vergelijkbare situaties (ongeacht hun civielrechtelijke constructie) op dezelfde wijze worden belast.(…) Deze bepaling lijkt immers te vereisen dat de fiscale situatie wordt bepaald aan de hand van de economische inhoud ervan.

In zijn arrest van 17 mei 2024, ECLI:NL:HR:2024:707, overweegt de Hoge Raad:

Uit onder meer punt 72 van het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 28 februari 2023, Fenix International Ltd, C-695/20, ECLI:EU:C:2023:127, volgt dat voor de heffing van btw als regel geldt dat contractuele bepalingen in beginsel de economische en commerciële realiteit van de handelingen weergeven, zodat de toepasselijke contractuele bepalingen een in aanmerking te nemen factor vormen om te bepalen welke belastbare handelingen tussen de contracterende partijen zijn verricht.

Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie volgt ook dat het beginsel van het verbod van misbruik ertoe leidt dat voor de heffing van omzetbelasting de in contractuele bepalingen neergelegde gevolgen niet worden verbonden aan zuiver kunstmatige constructies die geen verband houden met de economische realiteit en waarvan het wezenlijke doel enkel bestaat in het verkrijgen van een belastingvoordeel.

(…)

Aangezien het Hof niet heeft vastgesteld dat zich in dit geval misbruik van recht voordoet, volgt uit hetgeen hiervoor in 5.2.5 is overwogen dat de contractuele bepalingen leidend zijn voor de heffing van omzetbelasting omdat partijen uitvoering hebben gegeven aan de contractuele bepalingen, terwijl vaststaat dat schijnhandelingen noch fraude aan de orde zijn.

De inspecteur betoogt in hoger beroep, onder verwijzing naar meergenoemde conclusie van A-G Kokott, in wezen dat afwijking van de contractuele bepalingen, in dit geval de door partijen overeengekomen vergoeding, ook mogelijk is zonder dat vaststaat dat sprake is van ‘misbruik van recht’. Dit zou betekenen dat er een categorie van situaties bestaat waarin een herdefiniëring van verrichte transacties en handelingen mogelijk is, zonder dat sprake is van misbruik van recht. Het Hof volgt de inspecteur hierin niet. In de regel kan worden aangenomen dat het wezenlijk doel van een constructie die wordt aangemerkt als ‘zuiver kunstmatig’ is gelegen in het verkrijgen van een (onbedoeld) belastingvoordeel. Zou aan die constructie immers ook andere, zakelijke of commerciële, doelen ten grondslag liggen, dan zou de constructie niet als ‘zuiver kunstmatig’ zijn aangemerkt. De feiten en omstandigheden op grond waarvan aannemelijk kan worden geacht dat sprake is van een zuiver kunstmatige constructie zullen in de regel dus ook nopen tot het oordeel dat belastingbesparing het wezenlijk doel van de constructie was, zodat sprake is van misbruik.”

Het gerechtshof ’s-Hertogenbosch vliegt het vanaf een andere route aan (voetnoten niet overgenomen):113.

“4.18. De inspecteur stelt zich ten slotte op het standpunt dat onder de vergoeding wordt verstaan het totale bedrag dat ter zake van de levering in rekening wordt gebracht (exclusief btw), en dat het verschil tussen de taxatiewaarde en de verkooprijs ook als vergoeding voor de prestatie moet worden gezien. Het maakt daarbij volgens de inspecteur geen verschil dat geen notulen zijn opgesteld waarin het verkapte dividend is vermeld, het gaat erom dat de waarde ten laste is gekomen van het vermogen van belanghebbende. Uitgaande van de ondernemingsrechtelijke regels in Nederland moet daar volgens de inspecteur namelijk altijd een besluit tot winstbestemming van de algemene vergadering van aandeelhouders aan ten grondslag hebben gelegen.

Belanghebbende stelt zich daarentegen op het standpunt dat het als zodanig ook aangegeven en verwerkte verkapte dividend op geen enkele manier is aangewend om de auto mee te kopen. Daarmee ontbreekt het rechtstreekse verband tussen het verkapte dividend en de levering van de auto waardoor het verkapte dividend niet tot de vergoeding behoort, aldus belanghebbende.

Het hof stelt voorop dat slechts in uitzonderlijke gevallen dividend is aan te merken als vergoeding voor een prestatie. Een dividend houdt namelijk in beginsel verband met een financiële deelneming in een onderneming en een dergelijk dividend kan geen vergoeding voor een levering van een goed vormen, omdat het voortvloeit uit het loutere eigendom van aandelen.

Een dividend dat is verkregen in verband met een verrichte levering kan evenwel een bezwarende titel voor de levering van het betreffende goed vormen, maar er moet dan een concrete tegenprestatie tegenover het dividend staan waardoor ook aan de voorwaarde van het rechtstreekse verband is voldaan. Het ligt in dit geval op de weg van de inspecteur om aannemelijk te maken dat die concrete tegenprestatie en daarmee het rechtstreekse verband en de bezwarende titel aanwezig zijn. De enkele omstandigheid dat er voor de vennootschapsbelasting, dividendbelasting en inkomstenbelasting een verkapt dividend is aangegeven en als zodanig is verwerkt ter grootte van het verschil tussen de taxatiewaarde en de verkoopprijs is naar het oordeel van het hof onvoldoende om dat rechtstreekse verband te veronderstellen. Aan dat oordeel doet niet af dat de algemene vergadering van aandeelhouders bij de uitkering van dividenden mag beslissen over de bestemming van de winst; daaromtrent is in dit geval niets bekend.

De derde geschilvraag moet, gelet op het voorgaande, ontkennend worden beantwoord.”

De Staatssecretaris betoogt in zijn beroepschriften in cassatie (voetnoten niet overgenomen):

“Indien wel zou moeten worden uitgegaan van een levering onder bezwarende titel dan dient in mijn optiek bij de overeengekomen koopprijs het een en ander te worden bijgeteld om tot de juiste tegenprestatie voor de levering van de auto te komen. Op de voet van artikel 8, leden 1 en 2, van de Wet OB dient de omzetbelasting te worden berekend over het totale bedrag of waarde van de tegenprestatie ter zake van de levering van de auto. De opoffering van de afnemer bestaat naast de betaling van de in rekening gebrachte koopprijs uit de intrinsieke waardedaling van de aandelen in belanghebbende ter grootte van het verschil tussen de taxatiewaarde annex waarde in het economische verkeer van de auto en de koopprijs van de auto. In dit verband kan uiteraard niet voorbij worden gegaan aan het aspect dat belanghebbende en de afnemer een soort twee-eenheid vormen. Het bedingen van een lagere prijs door belanghebbende in relatie tot haar dga sorteert immers één op één een dergelijk effect, waarvoor geen nader onderzoek nodig is. Vergelijk in dit kader ook het bepalen van de omvang van de tegenprestatie als bedoeld in de overdrachtsbelasting, van oudsher ook wel aangeduid met de term 'prijs en lasten'.

Vanuit de presterende ondernemer beoordeeld houdt het akkoord gaan met die uitzonderlijk lage prijs onlosmakelijk verband met het gegeven van de dga als afnemer, die beiden door dezelfde persoon worden vertegenwoordigd. Blijkbaar heeft belanghebbende met het op deze wijze leveren van de auto er veel voor over om de afnemer als dga te behouden, hetgeen belanghebbende kennelijk waard is het verschil tussen de taxatiewaarde en de in rekening gebrachte koopprijs. In de woorden van het HvJ moet, om subjectief te zijn, indien de waarde niet bestaat uit een tussen partijen overeengekomen geldsom, de waarde zijn welke de begunstigde van de dienst die de tegenprestatie voor de goederenlevering vormt, toekent aan de diensten waarvan hij zich wil verzekeren, en moet zij overeenkomen met het bedrag dat hij bereid is daaraan te besteden.

Ook vanuit een andere invalshoek kan tot hetzelfde resultaat worden gekomen. Zie Rechtbank Den Haag van 22 augustus 2013, ECLI:NL:RDBHA:2013:11083, waarin wordt geoordeeld dat onder bepaalde omstandigheden ook een dividenduitkering kan worden gezien als (deel van) een vergoeding. In dezen staat vast dat het verschil tussen de taxatiewaarde en de overnameprijs als een verkapt dividend wordt verwerkt voor de vennootschapsbelasting, inkomstenbelasting en dividendbelasting. Voor het toerekenen van het (verkapte) dividend aan de vergoeding komt naar mijn mening geen relevantie toe aan de omstandigheid of er notulen zijn opgesteld waarin de auto als een dividend in natura wordt uitgekeerd, mede vanuit het disproportionele gevolg daarvan. De kans op manipulatie met dat gegeven ligt anders wel heel erg voor de hand. Hieraan doet de omstandigheid dat dividend voortvloeit uit het loutere eigendom van aandelen niet af. Die laatste beoordeling vindt namelijk plaats in de context van de vraag of de aandeelhouder sec in dit kader economische activiteiten uitoefent, welke vraag ontkennend beantwoord moet worden. In het onderhavige geval gaat het om het bepalen van de maatstaf van heffing bij de vennootschap die tegen te lage prijs aan zijn enig aandeelhouder presteert.

Het andersluidende oordeel dat ligt besloten in r.o. 4.20, 4.21 en 4.22 acht ik dan ook rechtens onjuist dan wel in het licht van de vaststaande feiten onbegrijpelijk.

Indien belanghebbende had gekozen voor levering van de auto tegen taxatiewaarde aan de aandeelhouder, gevolgd door een uitkering van een dividend ter grootte van het verschil tussen de taxatiewaarde en de huidige in rekening gebrachte prijs, dan bestaat consensus over de heffing van btw. De levering van de auto zou een btw relevante prestatie zijn over de taxatiewaarde, terwijl de dividenduitkering geen relevante btw prestatie impliceert. Als dan door het in elkaar schuiven van deze beide handelingen, hetgeen in feite in het onderhavige geval aan de orde is, het btw-effect zou zijn dat slechts btw is verschuldigd over een lagere grondslag, dan zou mij dat bevreemden. Het is in dat verband te makkelijk als een dergelijke gevolgtrekking dan zou worden 'weggeschreven' onder het mom van de gekozen weg. In mijn optiek blijkt hier juist uit dat gegeven de bijzondere onderlinge verhouding tussen belanghebbende en haar afnemer/enig aandeelhouder hiervan rekenschap dient te worden gegeven op een wijze die past binnen het stelsel van de btw. Binnen doel en strekking van de btw-richtlijn en de Wet OB past het niet dat het particuliere eindverbruik nauwelijks wordt belast, hetgeen het geval zou zijn indien in casu zou worden aangesloten bij de lage in rekening gebrachte prijs waardoor er nog slechts een fractie van de btw op de auto drukt. Reeds binnen het kader van de reguliere wetstoepassing dient hierop acht te worden geslagen, zoals ook blijkt uit het door mij gestelde onder cassatiemiddel I.”

Het voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie tegen de uitspraak van het gerechtshof Amsterdam is inhoudelijk gelijkluidend. Het enige relevante verschil is dat hij nog noemt dat de door hem voorgestane toepassing het meest recht doet aan de economische realiteit als fundamenteel criterium van het Unierechtelijke btw-stelsel.

Het valt op dat de Staatssecretaris inhoudelijk hetzelfde betoog voert tegen twee oordelen die volstrekt verschillend zijn onderbouwd. Het gerechtshof Amsterdam overweegt immers dat de Hoge Raad reeds als regel heeft gegeven dat er buiten misbruik van recht geen ruimte is om verrichte transacties en handelingen te herdefiniëren. Het gerechtshof ’s-Hertogenbosch daarentegen sluit dat niet uit, maar overweegt dat de Inspecteur niet aannemelijk maakt dat sprake is van een rechtstreeks verband tussen het verkapte dividend en de levering van de auto.

De eerlijkheid gebiedt te zeggen dat het betoog van de Staatssecretaris op dit punt enigszins lastig te volgen is. Vanuit de middelen die het betoog bestrijdt beoordeeld, duid ik het zo dat de kern daarvan in wezen is dat ook zonder het aannemen van misbruik van recht het bedrag van het verkapt dividend moet worden aangemerkt als tegenprestatie voor de levering van de auto omdat in zoverre een opoffering door de aandeelhouder voor de auto plaatsvindt, en dat zulks ook recht doet aan de economische realiteit. De laatste alinea van het betoog voert mijns inziens in wezen ‘misbruik van recht’-argumenten aan; dat onderwerp is inmiddels ruimschoots besproken in deze bijlage en komt dus in dit onderdeel niet meer aan de orde.

Ik ga eerst in op de vraag of het verkapt dividend als tegenprestatie voor de levering van de auto kan worden gezien. Daarna ga ik in op de vraag of het leerstuk van de economische realiteit – voor zover de Staatssecretaris daarop het oog heeft – ruimte biedt om in gevallen als de onderhavige de maatstaf van heffing aan te passen.

Vormt het verkapt dividend een tegenprestatie?

Ik zal in dit onderdeel niet ingaan op de vraag óf sprake is van een verkapt (ook wel informeel) dividend, omdat dat geen onderdeel van het geschil vormt (en de belanghebbenden en hun DGA’s ook aldus gehandeld hebben betreffende de dividendbelasting, vennootschapsbelasting en inkomstenbelasting). Ik ga dus ook niet in op de voorwaarden om te kunnen spreken van een verkapt dividend.

Ik meen dat het op het eerste gezicht nogal merkwaardig voorkomt om het bedrag van het verkapt dividend tot de tegenprestatie van de DGA voor de levering van de auto te rekenen. Het verkapte dividend in kwestie wordt in aanmerking genomen voor de dividendbelasting, vennootschapsbelasting en inkomstenbelasting omdat de levering van de auto de aandeelhouder als zodanig bevoordeelt. Die bevoordeling is erin gelegen dat de aandeelhouder als privépersoon de auto van de belanghebbende kan kopen voor een prijs die onder de waarde in het economisch verkeer (en mogelijk ook onder de boekwaarde) ligt. De belanghebbende had in zakelijke verhoudingen immers meer voor de auto kunnen krijgen, maar laat die opbrengst bewust aan zich voorbij gaan om haar aandeelhouder te bevoordelen. De aandeelhouder gaat er dus op het eerste gezicht op vooruit doordat de afname van zijn vermogen (de bankoverschrijving van de koopprijs van de auto) ruimschoots wordt overtroffen door de toename van zijn vermogen (de waarde in het economisch verkeer van de verkregen auto). Tot dusver zou het dan ook niet kloppen om het verkapt dividend, dat de aandeelhouder tot voordeel strekt, als opoffering zijnerzijds voor de auto te zien.

Echter, de aandelen in de belanghebbende vormen ook onderdeel van het vermogen van de aandeelhouder. Tot de waarde in het economisch verkeer van de aandelen voorafgaand aan de levering van de auto behoort in beginsel de waarde in het economisch verkeer – al is betwistbaar of het reëel is dat bij de verkoop van de aandelen de waarde in het economisch verkeer van de auto in dezelfde mate zal worden gerealiseerd als bij verkoop van de auto. Er voor de gedachtevorming van uitgaande dat dat wel het geval is, is na de levering van de auto tegen de te lage prijs de waarde in het economisch verkeer van de aandelen gedaald met de betaalde koopprijs minus de waarde in het economisch verkeer van de auto. In het aldus gestileerde voorbeeld114.is de opoffering van de aandeelhouder in de waarde van zijn aandelen even groot als het bedrag waarmee hij wordt bevoordeeld door de te lage koopprijs. Ook al zouden deze twee bedragen overeenkomen, dan zou het vanuit btw-oogpunt in beginsel logisch zijn om de vermindering van de waarde in het economisch verkeer van de aandelen als opoffering te zien: bij de meeste transacties verkrijgt de koper immers iets van min of meer equivalente waarde voor hetgeen hij opoffert.

Ik betwijfel echter dat de vermindering van de aandelen een door de aandeelhouder voor de belanghebbende verrichte tegenprestatie vormt voor de verkrijging van de auto. In art. 73 Btw-richtlijn staat onder meer dat de maatstaf van heffing alles is “wat de leverancier of dienstverrichter voor deze handelingen als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van de zijde van de afnemer of van een derde”. Weliswaar levert de aandeelhouder in op de waarde van zijn aandelen, maar dat leidt niet tot een verkrijging bij de belanghebbende (deze heeft daar geen voordeel van). De belanghebbende verarmt juist voor het verschil tussen de waarde in het economisch verkeer van de auto en de te lage ontvangen koopprijs. Die verarming vindt ook zijn weerslag in het vermogen van de aandeelhouder, maar dat is eigenlijk meer een gevolg van de transactie tussen de aandeelhouder en de belanghebbende dan dat het een onderdeel daarvan vormt.

Indien het standpunt van de Staatssecretaris zou worden gevolgd, dan zou omzetbelasting moeten worden voldaan over een bedrag dat niet alleen niet is geïnd door de belanghebbende, maar waarmee de belanghebbende zelfs is verarmd. Dat komt mijns inziens in strijd met het fundamentele beginsel dat “de fiscus uit hoofde van de btw niet méér kan ontvangen dan de belastingplichtige heeft geïnd”.115.Uit het arrest Balkan and Sea Properties volgt dat uitzonderingen op dat beginsel – bijvoorbeeld art. 80(1) Btw-richtlijn – strikt moeten worden uitgelegd.116.

Toch nog ruimte tot aanpassing maatstaf van heffing via leerstuk van economische realiteit?

Ik begin dit onderdeel met het arrest van 17 mei 2024.117.In dat arrest leidt de Hoge Raad uit het arrest Fenix International118.van het Hof van Justitie af dat, indien geen sprake is van misbruik van recht, de contractuele bepalingen leidend zijn voor de heffing van omzetbelasting indien partijen uitvoering hebben gegeven aan de contractuele bepalingen en vaststaat dat schijnhandelingen noch fraude aan de orde zijn. Dat arrest is al deels in de uitspraak van het gerechtshof Amsterdam geciteerd (4.2) dus ik neem hier alleen nog overweging 5.2.8 over (voetnoten niet overgenomen):

“5.2.8 De hiervoor in 5.2.6 bedoelde afspraak kan niet eraan afdoen dat de levering van het gebouw in overeenstemming met de contractuele bepalingen is verricht tegen betaling van een bedrag van € 654.500. Het oordeel van het Hof dat belanghebbende het gebouw om niet heeft geleverd, berust dus kennelijk op een herdefiniëring van de verrichte transacties en handelingen. Gelet op hetgeen hiervoor in 5.2.5 is overwogen, is zo’n herdefiniëring alleen aan de orde als zich misbruik van recht voordoet. Dat laatste heeft het Hof niet vastgesteld. Daarmee berust dat oordeel van het Hof op een onjuiste rechtsopvatting. De middelen 2 tot en met 4 voor het overige slagen.”

Willemsen meent in zijn annotatie bij dit arrest dat de formulering in punt 5.2.7 te zeer neigt “naar een dogma dat de civielrechtelijke individualisering en duiding van verbintenissen tussen partijen een klem zetten op de fiscaalrechtelijke vraag of een vergoeding ‘bedongen’ is: een klem die slechts te passeren is als de voorwaarden van het misbruikleerstuk zijn vervuld”, een bedoeling die de Hoge Raad volgens hem niet heeft gehad.119.

In zijn arrest van 3 oktober 2025 herhaalt de Hoge Raad deze lijn, maar voegt daar ook ‘ontwijking van btw’ aan toe (cursivering van mij, voetnoten niet overgenomen):120.

“4.2.3 Het Hof heeft geoordeeld dat de zorgverleners – naast werkzaamheden voor de Stichting – zelfstandig rechtstreeks zorghandelingen verrichten jegens de patiënt. In dit oordeel ligt besloten het oordeel dat de werkzaamheden die belanghebbende op grond van de samenwerkingsovereenkomst met de Stichting onder bezwarende titel jegens de Stichting verricht, voor de heffing van omzetbelasting als zelfstandige prestaties moeten worden onderscheiden van de zelfstandige prestaties die belanghebbende onder bezwarende titel jegens zijn patiënten verricht.

Het middel stelt aan de orde of in dit geval – omwille van de economische realiteit van de handelingen – die beide zelfstandige prestaties, te weten een op grond van een rechtsbetrekking tussen een ondernemer (belanghebbende) en diens afnemer (de patiënt) te verrichten dienst enerzijds, en een op grond van een andere rechtsbetrekking tussen diezelfde ondernemer (belanghebbende) en een andere afnemer (de Stichting) te verrichten dienst anderzijds, niettemin tezamen voor de heffing van omzetbelasting als één dienst moeten worden aangemerkt.

BTW-richtlijn 2006 voorziet niet erin dat een op grond van een rechtsbetrekking tussen een ondernemer en diens afnemer te verrichten dienst enerzijds en een op grond van een andere rechtsbetrekking tussen diezelfde ondernemer en een andere afnemer te verrichten dienst anderzijds, tezamen als één dienst worden aangemerkt. Het is ook niet verenigbaar met de in BTW-richtlijn 2006 neergelegde systematiek om in zo’n geval één dienst aan te nemen. Op grond van artikel 2 van BTW-richtlijn 2006 moet, zoals hiervoor in 4.2.2 is vooropgesteld, elke prestatie in de regel als onderscheiden en zelfstandig worden beschouwd, en op grond van artikel 9 van die richtlijn moet als belastingplichtige worden beschouwd eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit. De functionaliteit en de uitvoerbaarheid van de btw zouden in gevaar komen wanneer prestaties die de belastingplichtige jegens verschillende afnemers verricht tezamen als één ondeelbare economische prestatie zouden worden aangemerkt.

De door belanghebbende gestelde economische realiteit kan aan het voorgaande niet afdoen. Uit onder meer punt 72 van het arrest van het Hof van Justitie van 28 februari 2023, Fenix International Ltd, C-695/20, ECLI:EU:C:2023:127, volgt dat voor de heffing van btw als regel geldt dat contractuele bepalingen de economische en commerciële realiteit van de handelingen weergeven, zodat de toepasselijke contractuele bepalingen een in aanmerking te nemen factor vormen om te bepalen welke belastbare handelingen tussen de contracterende partijen zijn verricht.

Voor het doen wijken van de in contractuele bepalingen neergelegde gevolgen voor de heffing van omzetbelasting omwille van de economische en commerciële realiteit is alleen plaats wanneer btw-fraude, misbruik van recht met het oog op het behalen van een btw-voordeel, of ontwijking van btw wordt vastgesteld. Dat laatste is niet aan de orde in een geval als het onderhavige waarin de hiervoor in 2.3 vermelde regelgeving zorgverleners ertoe verplicht om te werken in één organisatorisch samenwerkingsverband teneinde de module geïntegreerde zorg bij de zorgverzekeraars te kunnen contracteren en de daarmee gemoeide kosten te declareren, en dit organisatorische samenwerkingsverband zodanig is vormgegeven dat het voor de heffing van omzetbelasting als ondernemer wordt aangemerkt.”

Ook op dit arrest is kritiek gekomen. De redactie Vakstudie-Nieuws meent dat de Hoge Raad het fundamentele criterium van de economische realiteit van het gemeenschappelijk stelsel van de btw niet op juiste wijze toepast:121.

“De Hoge Raad lijkt de economische realiteit namelijk enkel te bezien in het licht van misbruik van recht. Wij vallen met name over de zin: “Voor het doen wijken van de in contractuele bepalingen neergelegde gevolgen voor de heffing van omzetbelasting omwille van de economische en commerciële realiteit is alleen plaats wanneer btw-fraude, misbruik van recht met het oog op het behalen van een btw-voordeel, of ontwijking van btw wordt vastgesteld” (r.o. 4.2.5). Dat de Hoge Raad dit opschrijft, is overigens niet voor het eerst; zie HR 17 mei 2024, ECLI:NL:HR:2024:707, V-N 2024/23.14, r.o. 5.2.5. Reden waarom we in die zaak geen aanstoot namen aan het citaat, is omdat in die zaak daadwerkelijk onderzoek naar misbruik van recht aan de orde was. Hier is het citaat echter misplaatst, omdat de Hoge Raad de afwezigheid van misbruik van recht (waar niemand in casu aan twijfelt) aanvoert als reden waarom de economische realiteit belanghebbende niet kan baten. Het criterium wordt door het Hof van Justitie EU echter in alle situaties toegepast. In de woorden van A-G HvJ EU Szpunar: “De contractuele regelingen geven immers in beginsel de economische en commerciële realiteit van de handelingen weer. Het in aanmerking nemen van die realiteit vormt een fundamenteel criterium voor de toepassing van het gemeenschappelijke btw-stelsel, zodat de toepasselijke contractuele bepalingen een in aanmerking te nemen factor vormen teneinde te bepalen wie de verrichter en wie de afnemer van een ‘dienst’ in de zin van richtlijn 2006/112 is” (Conclusie A-G HvJ EU Szpunar van 10 april 2025, C-101/24, ECLI:EU:C:2025:266 (Xyrality GmbH), V-N 2025/21.11, punt 29). Zie voor een ander voorbeeld de zaak-Krakvet waar de vierde prejudiciële vraag ging over toepassing van economische realiteit los van misbruik van recht (dat pas in het antwoord op de vijfde prejudiciële vraag aan de orde was).”

Van Helden heeft moeite met het plaatsen van de betreffende (door mij gecursiveerde) zin.122.Zij interpreteert deze zo dat voor het meewegen van omstandigheden die spelen buiten de rechtsrelatie en contracten tussen de onderhavige partijen (belanghebbende en de stichting), inderdaad slechts plaats zou kunnen zijn bij (bijvoorbeeld) herkwalificatie van handelingen vanwege misbruik van recht. Zij merkt echter op dat in btw-land veelvuldig van de contractvoorwaarden wordt afgeweken om de btw-gevolgen vast te stellen, zonder dat sprake is van fraude of misbruik van recht.

Ik sluit in algemene zin niet uit dat deze kritiek niet zonder grond is en dat ik hier in de toekomst mogelijk nog uitgebreider op zal ingaan. Echter, ik meen dat deze zaken daarvoor niet de plaats vormen. In de onderhavige situaties geldt juist dat buiten misbruik van recht of de door de Uniewetgever geformuleerde uitzonderingen geen ruimte bestaat om de maatstaf van heffing aan te passen.

Het arrest Hardinxveld-Giessendam II van de Hoge Raad123.verdient in dit kader eerst de aandacht. In mijn conclusie voorafgaand aan dit arrest124.zette ik onder meer uiteen dat uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie volgt dat de contractuele afspraken tussen partijen moeten worden beoordeeld en uitgelegd in het licht van de uit de (thans) Btw-richtlijn voortvloeiende Unierechtelijke btw-begrippen. Niettemin is – zo leid ik af uit het arrest Newey125.van het Hof van Justitie – hetgeen tussen partijen is afgesproken het uitgangspunt bij het duiden van de aard van de prestatie, omdat zij normaliter de economische en commerciële realiteit van de handelingen weergeven. Daaraan kan – zo is mijn slotsom in die conclusie – slechts voorbij worden gegaan in het geval sprake is van misbruik van recht. In Hardinxveld-Giessendam II was overigens niet in geschil dat geen sprake was van misbruik van recht.

In het arrest oordeelt de Hoge Raad kort gezegd dat uit de omstandigheden voortvloeit dat in wezen geen vergoeding voor de levering van het betreffende schoolgebouw is bedongen. Ik kan mij wel vinden in de mogelijke verklaring die Van Der Wulp aandraagt; hij oppert dat de Hoge Raad in dit oordeel niet afwijkt van de juridische realiteit (naar de economische realiteit), maar juist de juridische realiteit duidt op basis van alle omstandigheden.126.Zie ook langs deze lijn de redactie Vakstudie-Nieuws127.en De Wit128.in hun annotaties bij het arrest van 17 mei 2024.

Tromp meent dat het leerstuk van de economische realiteit zich niet leent om een ongebruikelijk lage vergoeding hoger vast te stellen (voetnoten niet overgenomen):129.

“Tot slot ga ik in dit verband nog in op een vraag die rijst naar aanleiding van het arrest Hardinxveld-Giessendam. In dat arrest oordeelt de Hoge Raad dat de gemeente in wezen geen vergoeding heeft bedongen en ontvangen. Hoe zou er nu moeten worden geoordeeld in een situatie waarin wel een vergoeding is bedongen maar die vergoeding ongebruikelijk laag is. Kan dan met toepassing van de economische realiteit de vergoeding worden vastgesteld op een hoger bedrag dat overeenkomt met een meer gebruikelijke vergoeding? Ik heb daar bezwaar tegen om twee redenen die met elkaar verband houden. Ten eerste kent de btw een subjectieve maatstaf van heffing, namelijk de tegenprestatie die de leverancier of dienstverrichter daadwerkelijk ontvangt. Artikel 80 Btw-richtlijn biedt de lidstaten de mogelijkheid om van die subjectieve maatstaf af te wijken door de normale waarde als maatstaf van heffing te hanteren. Die mogelijkheid is echter beperkt tot leveringen en diensten tussen gelieerde partijen en mag alleen dienen om belastingfraude en belastingontwijking te voorkomen. Daarom zou het in strijd zijn met het rechtszekerheidsbeginsel als de rechter de mogelijkheid zou hebben met toepassing van de economische realiteit de vergoeding vast te stellen op een ander bedrag dan de tegenprestatie.”

Ik krijg er niet helemaal de vinger achter of Tromp bij zijn uitleg van Hardinxveld-Giessendam II ervan uitgaat dat in dat arrest met het leerstuk van de economische realiteit is afgeweken van de ‘juridische werkelijkheid’. Dat maakt overigens voor het punt dat hij in de geciteerde passage maakt niet zo veel uit. Ik meen dat dat punt zelfs algemener kan worden geformuleerd, namelijk dat indien een (denkelijk niet-symbolische, en ook niet anderszins niet in rechtstreeks verband met de prestatie staande) vergoeding is overeengekomen, de maatstaf van heffing niet met het leerstuk van economische realiteit mag worden bijgesteld buiten de daarvoor door de Uniewetgever en het Hof van Justitie geboden mogelijkheden, omdat dat in strijd is met het rechtszekerheidsbeginsel, althans (mijns inziens) op het beginsel van de subjectieve waarde in de btw.

Dit past ook bij mijn eerdere bespiegeling (4.13) dat het aanmerken van het verkapt dividend als tegenprestatie voor de levering van de auto, naast dat het geen tegenprestatie vormt, een inbreuk zou maken op het fundamenteel beginsel dat de fiscus uit hoofde van de btw niet méér kan ontvangen dan de belastingplichtige heeft geïnd. Uitzonderingen op dat beginsel moeten strikt worden uitgelegd.

De bedoelde uitzonderingen bestaan, voor zover relevant voor de onderhavige zaken, in ieder geval in (i) het hanteren van een abnormaal lage waarde als misbruik van recht (zie onderdeel 3 van deze bijlage), (ii) het nauw daarmee samenhangende art. 80(1) Btw-richtlijn (3.63, 4.13) en (iii) (mogelijk, maar dat is niet buiten redelijke twijfel) de artt. 16 en 74 Btw-richtlijn, neergelegd in de artt. 3(3)a en 8(3) Wet OB (zie in dit kader onderdeel 4 van de gezamenlijke conclusies in de zaken met zaaknummers 25/00898, 25/00904 en 25/00905).130.

Mijns inziens dient daarom het betoog dat het verkapt dividend zonder het aannemen van misbruik van recht kan worden aangemerkt als tegenprestatie voor de levering van de auto, te worden afgewezen.