3.4 Conclusie

Het uitgangspunt voor hoofdstuk drie was de conclusie uit hoofdstuk twee, die inhield dat een duaal systeem inherent is aan fiscale rechtshandhaving. Omdat belastingplichtigen, onder andere op grond van het legaliteitsbeginsel, het recht hebben om te weten welk gedrag tot welke sanctie leidt, betekent dit dat de forumkeuze op een voorzienbare wijze moet zijn uitgewerkt in een keuzemodel. De vraag die in hoofdstuk drie centraal stond was: In hoeverre is de forumkeuze binnen het systeem van fiscale rechtshandhaving voorzienbaar?

Volgens het EHRM moet een keuzemodel in een duaal systeem van rechtshandhaving in de eerste plaats zijn vastgelegd in wet, beleid, of voortvloeien uit jurisprudentie. Dit is een vrij basale minimumeis, die overigens wel duidelijk en te begrijpen is. Over de kwaliteit van het keuzemodel wordt door het EHRM weinig gezegd. Het is dus niet duidelijk wat de internationale standaard is als het aankomt op de vraag in welke mate de criteria ten aanzien van forumkeuze onderscheidend zijn. Wel is duidelijk dat de beslissing in een concreet geval inzichtelijk (en dus niet willekeurig) moet zijn.

In fiscale zaken bestaat het model dat forumkeuze begeleidt, uit de combinatie van art. 80 AWR en in het AAFD-Protocol uitgewerkt beleid. Met deze vastlegging is technisch gezien aan de minimumeis van het EHRM voldaan.

Art. 80 AWR stippelt als het ware de route van een zaak uit. Uit lid 2 kan worden opgemaakt dat het bestuur van ’s Rijks Belastingdienst kan beslissen of een zaak wel of niet bij het OM terecht komt. Uit lid 3 blijkt dat het OM een zaak als het ware kan terugsturen. Uit deze bevoegdheidsverdeling blijkt dat de opportuniteitsbeslissing1 bij de Belastingdienst ligt. Enkel in een aantal gevallen wordt een zaak verplicht aan het OM voorgelegd. In de niet-verplichte gevallen beslist de Belastingdienst of de zaak wel of niet voor strafrechtelijke vervolging in aanmerking komt. Dit betekent dat de fiscale forumkeuze echt fiscaal is. Hier is veel voor te zeggen, aangezien het OM bedolven zou worden onder een onwerkbare hoeveelheid fiscale strafzaken, indien de Belastingdienst niet zelf de bevoegdheid zou hebben om te beslissen over de vervolging. In verband met het rechtshandhavingstekort zou dit zeer onwenselijk zijn.

Op art. 80 AWR is kritiek. De kritiek ziet onder meer op het feit dat gebleken is dat de wettelijke bepaling weinig voorstelt, omdat andere handelwijzen dan in de bepaling voorgeschreven worden gedoogd. Ten eerste is het vreemd dat de voorlopige hechtenis wordt genoemd als criterium voor het verplicht doorsturen van een zaak naar het OM, aangezien de OvJ de voorlopige hechtenis reeds zelf heeft gevorderd. Het is logisch dat een zaak dan in het strafrechtelijk stramien blijft. Ten tweede is het volgens de wet zo dat enkel het bestuur van ’s Rijks Belastingdienst zaken kan doorsturen naar het OM. In de praktijk blijken dit ook FIOD-ambtenaren te zijn. Ten derde blijkt uit het stappenplan zoals neergelegd in het AAFD-Protocol dat het primaat niet zo heel duidelijk bij de Belastingdienst ligt als art. 80 lid 2 AWR doet vermoeden: in de praktijk zijn de beslissingen niet zo individueel. Vanaf een bedrag van 20.000 euro wordt de forumkeuze samen met de FIOD en het OM gemaakt. Alhoewel afwijking van de bepaling in de praktijk wenselijk lijkt te zijn, is deze in het licht van rechtszekerheid niet aanvaardbaar. Het valt op dat hierover weinig wordt gezegd of geschreven.

Dit laatste geldt niet voor het AAFD-Protocol; dit houdt de pennen wat meer in beweging. Het AAFD-Protocol wordt in de literatuur veelal van willekeur beticht. Uit de wet noch uit beleid kan een belastingplichtige – aldus de literatuur – ondubbelzinnig afleiden of hij een boete van de inspecteur krijgt of voor de strafrechter moet verschijnen, wanneer hij een fiscale norm opzettelijk overschrijdt. Dit is problematisch omdat de keuze voor de ene of de andere route uiteenlopende gevolgen kan hebben voor deze normoverschrijdende belastingplichtige. Deze kritiek is terecht.

Overigens is voor bepaalde gevallen wel duidelijk welke manier van handhaving aan de orde is. Wanneer het nadeelbedrag minder is dan 20.000 euro hoeft een zaak niet te worden aangemeld voor overleg. Een belastingplichtige kan dan dus van bestuursrechtelijke afhandeling uitgaan.

Tussen een bedrag van 20.000 euro en 100.000 euro en een vermoeden van opzet kan een zaak bestuurs- of strafrechtelijk worden afgedaan. Hier zijn de aanvullende wegingscriteria doorslaggevend. Voor deze criteria geldt geen rangorde en ook is niet duidelijk hoe zwaar ieder afzonderlijk criterium weegt. Daarom is voor deze gevallen op voorhand niet duidelijk welke route aangewezen is. Opgemerkt moet wel worden dat de criteria, onder meer vanwege de illustratieve toelichting erbij, wel begrijpelijk zijn. Het is bovendien moeilijk een goed alternatief voor een verzamelbak aan duidelijke criteria te bedenken, aangezien het verleden heeft bewezen dat een enkel criterium ook niet bevredigend is.

Wanneer het nadeelbedrag meer bedraagt dan 100.000 euro en er een vermoeden van opzet is, dan wordt een zaak aangemeld voor mogelijke strafrechtelijke handeling. Er hoeft dan niet naar de aanvullende wegisingscriteria te worden gekeken, maar ook in deze situatie bestaat vanwege het gebruik van het woord ‘mogelijke’ geen absolute zekerheid.

De gedachte om nadeelbedragen als onderscheidende criteria te gebruiken valt (in het licht van het strafrecht als ultimum remedium) te begrijpen, aangezien de aangerichte financiële schade (ook) iets kan zeggen over de ernst van een feit. In dit verband is de opmerking in het AAFD-Protocol, namelijk dat het strafrecht optimum remedium is, moeilijk te duiden. Ook is de vraag wie het nadeelbedrag officieel vaststelt en wanneer dit moet gebeuren. Er bestaat aardig wat jurisprudentie in het licht van de beginselen van behoorlijke procesorde waarin hierover onenigheid bestond. Het OM werd er dan vaak van beticht ten onrechte tot strafrechtelijke vervolging te zijn overgegaan, waarna niet-ontvankelijkheid werd bepleit.

In algemene zin kan worden gesteld dat het voor justitiabelen lastig is om vast te stellen of het AAFD-Protocol, wanneer aangenomen wordt dat het op zich duidelijk beleid behelst, adequaat wordt toegepast. Voor een controle van de toepassing door de autoriteiten zou, wanneer aanwezigheid van de belastingplichtige om wie het gaat bij het afstemmingsoverleg niet wenselijk is, het in ieder geval helpen als een verslag zou worden opgemaakt van de manier waarop de keuze wordt gemaakt. Zo zou inzicht in de afwegingen die gemaakt zijn, het gevoel van rechtszekerheid kunnen versterken. Dit zou ook passen in de verscherpte motiveringsplicht die het kabinet voorschrijft ten aanzien van het boete- en requireerbeleid in het gehele bestuursstrafrecht.

Het voorgaande brengt ons bij de beantwoording van de in dit hoofdstuk centraal staande vraag: In hoeverre is de forumkeuze binnen het systeem van fiscale rechtshandhaving voorzienbaar? Het antwoord luidt dat het keuzemodel in fiscale zaken in de basis houdbaar is. Als referentiekader bij de beantwoording van deze vraag heeft onder andere te gelden de moeilijkheid die in het gehele bestuursstrafrecht wordt ervaren op dit gebied. Het fiscale keuzemodel kan – als het aankomt op de garantie van voorzienbaarheid van bestraffing – op de genoemde punten wel worden aangescherpt. Van optimale duidelijkheid is namelijk geen sprake. Ondanks het feit dat het positief is dat belastingplichtigen de autoriteiten kunnen houden aan het beleid, zou met name inzicht in de forumkeuze in een concrete zaak hun positie in deze situatie kunnen versterken. Vooral gezien het feit het strafrecht nu als optimumremedium wordt aangemerkt, en niet meer alleen in beeld komt voor de ernstigste gevallen (ultimumremedium), is duidelijkheid noodzakelijk. Zolang er geen inzicht kan worden verkregen in de aanwending van het keuzemodel bij het maken van een keuze voor bestuursrechtelijke of strafrechtelijke bestraffing, kan in tweede instantie getwijfeld worden aan de stelling dat het minimale niveau van voorzienbaarheid dat het EHRM lijkt te eisen, wordt gehaald.