10.3.2 HR 28 april 1999, BNB 1999/283

In HR 28 april 1999, BNB 1999/2831, werd van de foutenleer gebruik gemaakt om een fout, opgetreden bij de toepassing van de fiscale oudedagsreserve, te herstellen2. De door belanghebbende opgebouwde oudedagsreserve diende in 1986 op grond van het voor dat jaar geldende artikel 44f, eerste lid, onderdeel b, Wet IB 1964, af te nemen met een bedrag van f 73 134, aangezien deze het ondernemingsvermogen per 31 december 1986 met dat bedrag overtrof. Bij het vaststellen van de aanslag inkomstenbelasting voor dat jaar heeft de inspecteur echter verzuimd deze afname in aanmerking te nemen. De inspecteur heeft getracht deze fout te herstellen door het opleggen van een navorderingsaanslag over 1986, doch deze aanslag werd – omdat een nieuw feit ontbrak – door de rechter vernietigd. Bij het vaststellen van de aanslag inkomstenbelasting 1987 heeft de inspecteur de oudedagsreserve, die hij per 1 januari 1987 op f 73 134 stelde, alsnog in de belastingheffing betrokken. Het Hof oordeelde dat het de inspecteur vrijstond om het ten onrechte in stand gebleven deel van de oudedagsreserve, ten bedrage van f 73 134, in het belastbare inkomen van 1987 te begrijpen, ook al had hij eerder getracht de fout te herstellen door het opleggen van een navorderingsaanslag over 1986. Tegen de beslissing van het Hof kwam belanghebbende in cassatie.

In het eerste cassatiemiddel wordt betoogd dat de inspecteur, gelet op HR 23 november 1966, BNB 1967/35, in beginsel de keuze heeft tussen het herstel van de in 1986 gemaakte fout door het opleggen van een navorderingsaanslag over dat jaar of door toepassing van de foutenleer in het oudste nog openstaande jaar (1987). Dit standpunt – dat ook werd ingenomen door Smeets (BNB 1967/35) en Van Es (blz. 152)3 – wordt door de Hoge Raad verworpen:

De Hoge Raad geeft daarbij aan hoe het (eigenlijk) herstel van een in het voordeel van de belastingplichtige gemaakte fout dient plaats te vinden:

In aansluiting op rechtsoverweging 3.4 bevestigt de Hoge Raad in 3.5 het bestaan van de verplichte toepassingsvolgorde:

Vervolgens past de Hoge Raad de hiervóór weergegeven regels toe op de onderhavige zaak en onderzoekt of de foutenleer kan worden toegepast:

Waarschijnlijk voelde belanghebbende zich in de onderhavige zaak onaangenaam verrast toen hij van de inspecteur vernam dat de FOR-fout – hoewel de navorderingsaanslag over 1986 door de rechter was vernietigd – alsnog kon worden hersteld door toepassing van de foutenleer. In cassatie betoogde belanghebbende dan ook dat, indien de inspecteur heeft gekozen voor het opleggen van een navorderingsaanslag over 1986, het hem niet vrijstaat de FOR-fout alsnog in 1987 herstellen door toepassing van de foutenleer, als (achteraf) blijkt dat de fout niet door navordering over 1986 kan worden hersteld. Daarbij deed belanghebbende een beroep op het vertrouwensbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel.

De Hoge Raad overweegt dat het Hof met juistheid heeft geoordeeld dat belanghebbende aan het enkele feit dat de inspecteur in eerste instantie een navorderingsaanslag over 1986 heeft opgelegd, niet het in rechte te beschermen vertrouwen kan ontlenen dat de inspecteur ervan zou afzien een correctie aan te brengen ingeval de navorderingsaanslag mocht worden vernietigd. Dit oordeel past naar mijn mening binnen de door de Hoge Raad geformuleerde verplichte toepassingsvolgorde, waarbij de inspecteur geen keuze heeft tussen de herstelmethoden navordering en foutenleer, doch eerst moet proberen na te vorderen.

Ook het beroep op het rechtszekerheidsbeginsel wordt door de Hoge Raad verworpen. Aan deze problematiek wordt afzonderlijk aandacht besteed in hoofdstuk 11.