Het systeem van sanctionering van fiscale fraude (FM nr. 166) 2021/4.4.3.2:4.4.3.2 In fiscalibus boos opzet

Het systeem van sanctionering van fiscale fraude (FM nr. 166) 2021/4.4.3.2

4.4.3.2 In fiscalibus boos opzet

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Naast het onderscheid in gradaties van verwijtbaarheid, binnen het subjectieve bestanddeel opzet, kan onderscheid gemaakt worden in de achterliggende intentie, voor zover die ziet op de overtreding van de wet. Kleurloos opzet wordt in dit verband onderscheiden van boos opzet.

Boos opzet houdt in:

“dat het Strafwetboek het woord ‘opzettelijk’ zonder disjunctief ‘en’ heeft doen volgen door wederrechtelijk en in zover, naar hetgeen de makers van dat wetboek zich voornamen door de plaats van eerstgenoemd woord uit te drukken, gemeend kan worden dat op bedoelde onrechtmatigheid bepaaldelijk opzet gericht zou moeten zijn.”1

Eenvoudiger verwoord: bij boos opzet heeft de dader naast opzet op de gedraging ook opzet op het feit dat zijn gedraging in strijd is met de wet. Het opzet is dan niet alleen gericht op bijvoorbeeld de onjuistheid van de aangifte btw (door omzet te verzwijgen), maar ook op het overtreden van de belastingwet die eist dat de gehele omzet dient te worden aangegeven.

Boos opzet geldt in algemene zin sinds 1952 niet in het strafrecht.2 Een verdachte van mishandeling kan zich dus niet verweren met de stelling dat hij niet wist dat in de wet is verboden om een medemens met vuistslagen te ‘bewerken’. Wel is het zo dat tussen 1939 en 1952 boos opzet gold in economische strafzaken. Vanaf 18 maart 1952 werd opzet in de WED weer als kleurloos opgevat.3 De Hoge Raad heeft het niet gelden van boos opzet in het commune strafrecht bevestigd in het arrest van 24 april 2007.4 Het opzetbegrip zoals dat in art. 69 AWR wordt gehanteerd is – gezien de gelijke interpretatie – dus ook niet boos, maar kleurloos. Bij kleurloos opzet is (bewijs van) opzet op overtreding van de wet niet vereist voor de vervulling van de delictsomschrijving.5 Bij kleurloos opzet hoeft het opzet met andere woorden slechts gericht te zijn op de gedraging.

Vooral in het fiscale en economische strafrecht komt het nogal eens voor dat het aannemelijk is dat de verdachte het ongeoorloofde van zijn daad niet kende. Leenders en Klaasse maken een vergelijking met het economische strafrecht en stellen:

“Niet enkel het achterhalen van het materiële normen van de WED is ingewikkeld. Ook de interpretatie van die normen vereist een zekere deskundigheid.”6

De Hullu legt het duidelijker uit:

“Het gangbare systeem van strafbaar stellen in bijvoorbeeld art. 2 lid 1 WED is bovendien zo dat gedragingen als overtredingen worden strafbaar gesteld, terwijl het opzettelijk plegen als misdrijf wordt aangemerkt. Dan kan verwarring over de kleurloosheid van het opzet ontstaan doordat bij een misdrijf ‘opzettelijke overtreding van een bepaald voorschrift’ wordt tenlastegelegd (wat taalkundig gezien boos opzet lijkt te impliceren).”7

De Hullu schrijft voorts dat hij het begrijpelijk acht dat de discussie over kleurloos of boos opzet weer opkwam bij de grote toename van bijzondere wetgeving in de twintigste eeuw omdat de maatschappelijke en zeker de zedelijke evidentie van strafbaarstelling niet altijd sterk is. Volgens hem wordt het adagium ‘ieder wordt geacht de wet te kennen’ steeds meer een juridisch uitgangspunt en steeds minder een weerspiegeling van de werkelijk bestaande natuurlijke wetskennis.8

De Hoge Raad heeft in het genoemde (standaard)arrest van 18 maart 1952 overwogen dat in enkele gevallen een uitzondering bestaat op het uitgangspunt dat het fenomeen boos opzet niet geldt.9 Het ging in deze zaak om de overtreding van art. 31 lid 1 Deviezenbesluit 1945: de opzettelijke overtreding van bij of krachtens dit Besluit gegeven voorschriften. Het betrof de invoer van goederen en de vraag was of opzet gericht moest zijn op de invoer van de goederen alleen, of ook op het overtreden van een voorschrift uit het Deviezenbesluit. De Hoge Raad formuleert in zijn arrest feite twee uitzonderingen op de hoofdregel van kleurloos opzet. De eerste uitzondering is de situatie waarin de formulering ‘opzettelijk wederrechtelijk’ wordt gebruikt. De tweede uitzondering is als de wetgever bij een bijzonder delict duidelijk maakt dat hij boos opzet eist (bijvoorbeeld als boos opzet in de delictsgedraging besloten ligt).10

Naar de opvatting van De Bont en Sitsen is de bepaling in art. 69 lid 2 AWR een voorbeeld van de tweede uitzondering als voormeld. Eenieder is verplicht een aangifte te doen en doet dat dan ook opzettelijk. De delictsomschrijving in art. 69 lid 2 AWR kan slechts betekenen dat het opzet is gericht op de onjuistheid (of onvolledigheid) van de aangifte, aldus beide auteurs. De onjuistheid (of onvolledigheid) van een aangifte wordt bepaald door de fiscale wet- en regelgeving. Dientengevolge kan de conclusie geen andere zijn dan dat bewezen dient te worden dat het opzet van een (fiscaal) verdachte evenzeer gericht is op de overtreding van de fiscale wetgeving. Opzet op fiscale wederrechtelijkheid derhalve.11 De visie van De Bont en Sitsen moet gebaseerd zijn op de parlementaire geschiedenis ter zake van art. 69 lid 2 AWR, die duidelijk maakt dat het vereiste opzet tevens betrekking heeft op de onjuistheid van de aangifte en deswege op de schending van de onderliggende fiscale wetgeving. Uit kamerstukken blijkt:

“Zo is in het geval van een belastingplichtige voor wie niet geheel duidelijk is of hij een bate moet aangeven c.q. een uitgave mag aftrekken, en die redelijkerwijs kan menen juist te handelen door in de aangifte het voor hem gunstigste, pleitbare standpunt in te nemen geen sprake van opzet.”12

Ook A-G Vellinga betoogde dat het vereisen van opzet bij het type delict als bedoeld in art. 69 AWR (waarin de gedraging het niet nakomen van een wettelijke verplichting inhoudt), kleurloos opzet niet erg voor de hand ligt:

“(…) Wie immers de wettelijke verplichting niet kent kan toch moeilijk worden verweten dat hij welbewust heeft nagelaten aan die plicht te voldoen. Anders gezegd: je kunt een verplichting niet naleven ook al ken je deze niet, maar je moet een verplichting kennen wil je deze opzettelijk kunnen negeren.”

En volgens Van Riel zou het aannemen van kleurloos opzet voor het type delicten als dat van art. 69 AWR betekenen dat aan het opzet zijn onderscheidend vermogen komt te ontvallen:

“Wordt niet geëist dat de overtreder de niet nagekomen wettelijke verplichting kent, dan bestaat er geen verschil tussen het niet voldoen aan de wettelijke verplichting en het opzettelijk niet voldoen aan die wettelijke verplichting. Wordt niet geëist dat de overtreder de in art. 69 AWR genoemde verplichtingen kent, dan bestaat er voor de bewijsvraag geen onderscheid tussen het niet voldoen aan de informatie- en administratieverplichtingen of het niet, niet tijdig, onjuist of onvolledig doen van aangifte en het opzettelijk aan die verplichtingen niet voldoen. Beslissend wordt dan de kennis waarover verdachte dient te beschikken in plaats van de kennis waarover hij daadwerkelijk beschikt, waarmee het besef van de verdachte dat hij in strijd met de regels handelt, niet meer op de voorgrond staat. Terwijl het opzetvereiste er toch juist is om te onderscheiden tussen hen die desbewust handelen in strijd met de wet en zij die dat niet bewust doen.”13

Naar de overtuiging van De Bont en Sitsen kan de aanvaarding van het leerstuk van het pleitbare standpunt door de (strafkamer van de) Hoge Raad voorts niet anders worden uitgelegd dan als een erkenning van de uitzondering van boos opzet. In het arrest van 8 februari 2005 werd het volgende overwogen:

“Die overweging moet, (…), aldus worden verstaan dat naar het oordeel van het Hof de verdachte redelijkerwijze niet kon en mocht menen dat de desbetreffende inkomsten niet behoefden te worden opgegeven.”14

Over het pleitbaar standpunt meer in paragraaf 4.5.2.15

Al met al zijn er tot dusver twee belangrijke argumenten die pleiten voor de stelling dat, ondanks de algemene acceptatie van kleurloos opzet in het fiscale strafrecht, alvorens bestraffing volgt op grond van art. 69 lid 2 AWR sprake moet zijn van boos opzet. Het eerste argument heeft te maken met het feit dat belastingplichtigen verplicht zijn aangifte te doen, waardoor het opzet daarop sowieso is gericht. Opzet op de onjuistheid moet dan minimaal bewezen worden, wil sprake zijn van fiscale fraude. Bij deze twee argumenten komt dat het voldoen aan de wettelijke verplichtingen veelal niet eenvoudig is, vanwege de complexiteit en de omvang van de fiscale wet- en regelgeving en de omstandigheid dat het fiscale recht in grote mate wordt gekenmerkt door open en daarmee vage voor uiteenlopende uitleg vatbare normen. Op de complexiteit van het (materiële) fiscale recht wordt veelvuldig gewezen. Wattel schrijft:

“De kans dat onze aangifte niet blijkt te kloppen, aanvaarden wij immers allemaal; zelfs een fiscalist kan de belastingwetgeving (of zelfs maar de inkomstenbelasting) niet overzien.”16

En Valkenburg:

“Meer in het algemeen kan men zelfs stellen dat de complexiteit en de omvang van de fiscale regelgeving er de facto toe leidt dat een ieder zich bewust is van de aanmerkelijke kans dat zijn aangifte onvolledig of onjuist zal zijn.”17

Een complicerende factor bij de aangifteverplichting wordt daarbij nog gevormd door de omstandigheid dat de gevraagde gegevens duidelijk, stellig en zonder voorbehoud moeten worden verstrekt (zie paragraaf 4.3.2.4.). Die eis impliceert dat de belastingplichtige bij het invullen van de aangifte standpunten inneemt, waarvan de juistheid op voorhand niet altijd duidelijk hoeft te zijn. Zwemmer schrijft in dit kader:

“Ik wil nog wel verklaren dat ik het aangiftebiljet duidelijk – overgeschreven uit een kopie – heb ingevuld. Maar stellig? En zonder voorbehoud? En als ik het al niet stellig en zonder voorbehoud durf te doen, wie dan wel? (…) Ik weet met mijn algemene ontwikkeling en functie wel dat het bij de huidige stand van de wetgeving onmogelijk is het biljet naar waarheid in te vullen, maar toch.”18

De genoemde argumenten in aanmerking genomen, waaronder de complexiteit van de fiscale wetgeving, is het te verdedigen dat het voor de hand ligt het opzet in het fiscale strafrecht uit te leggen als boos opzet. Bij de uitleg van de begrippen opzet (en grove schuld) in het fiscale bestuursrecht geldt volgens de Hoge Raad sinds 17 augustus 1998 als uitgangspunt dat daaraan eenzelfde betekenis toekomt als in het strafrecht.19 Kleurloos opzet zou – aldus de hoofdregel – de geldende interpretatie zijn. Desalniettemin lijkt ook voor het opzet dat voor fiscale boeten is vereist, dat het moet zijn gericht op het gevolg genoemd in de wettelijke omschrijving van het beboetbare feit. Dus toch boos opzet?20 De Hoge Raad heeft deze vraag (nog) niet uitdrukkelijk bevestigend beantwoord.21 Ook de wetgever achtte het daadwerkelijk aannemen van het begrip boos opzet (kennelijk) niet voor de hand liggend, zo schrijft Van Riel.22 Toch wordt in de literatuur aangenomen dat opzet ook voor het fiscale bestuurlijke boeterecht moet worden uitgelegd als boos opzet. Enkele fiscale feitenrechters nemen het begrip zelfs in de mond.23 De belastingplichtige zou dus moeten weten dat als gevolg van zijn met de wet strijdige handeling, niet of onjuiste aangifte zou worden gedaan (art. 67d AWR), dan wel te weinig belasting zou worden geheven (art. 67e AWR) of betaald (art. 67f AWR).24

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.