9.3.3 Recht op aftrek van voorbelasting van een zetel van bedrijfsuitoefening met vaste inrichting

Wanneer we moeten bepalen in welke mate een ondernemer met een zetel van bedrijfsuitoefening en een of meer vaste inrichtingen recht op aftrek van voorbelasting heeft, vormt de in paragraaf 9.3.2 besproken jurisprudentie het uitgangspunt. In deze paragraaf zal dit onderwerp worden onderzocht aan de hand van een tweetal casusposities. In de eerste situatie wordt uitgegaan van een Nederlandse zetel van bedrijfsuitoefening met een vaste inrichting in België en Duitsland, waarbij tussen de vestigingen geen doorberekening van kosten plaatsvindt en geen werkzaamheden worden verricht. In de tweede situatie wordt dezelfde casus gehanteerd, maar dan vindt wel een doorberekening van kosten plaats en worden onderling werkzaamheden verricht.

In de eerste casuspositie hebben we een in Nederland gevestigde zetel van bedrijfsuitoefening met een vaste inrichting in België en een vaste inrichting in Duitsland. Onderling worden geen kosten doorberekend. Ook verrichten de vestigingen geen werkzaamheden onderling. In Nederland bevindt zich alleen het bestuur en de centrale administratie van de vennootschap. In Nederland worden geen belastbare handelingen verricht. Naar mijn mening kunnen in de situatie van een zetel van bedrijfsuitoefening met een of meer vaste inrichtingen in het buitenland de volgende soorten kosten worden onderscheiden:

De onder 1) en 2) genoemde kosten moeten niet anders worden behandeld dan in de situatie dat het zou gaan om een afzonderlijke ondernemer. Het recht op aftrek wordt bepaald door de mate waarin de desbetreffende vaste inrichting belaste prestaties verricht. Een dergelijke benadering is het meest in overeenstemming met de in paragraaf 9.3.2 besproken jurisprudentie van het Hof van Justitie. De door de desbetreffende vaste inrichting gemaakte kosten moeten worden geacht in de prijs van de producten van de vaste inrichting terecht te komen. Een vaste inrichting moet als een zelfstandig onderdeel van de grotere generale onderneming worden beschouwd. Daarnaast wordt door deze benadering een vaste inrichting voor wat betreft het recht op aftrek van voorbelasting hetzelfde behandeld als een in het binnenland gevestigde ondernemer, hetgeen in overeenstemming is met het neutraliteitsbeginsel. Ook de door de vaste inrichting afgenomen goederen en diensten zullen over het algemeen belast zijn in het land waar de vaste inrichting is gevestigd. Dit geldt in elk geval voor diensten die onder de hoofdregel van art. 44 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) vallen. Diensten die worden verricht aan de vaste inrichting zijn op grond van deze bepaling belast in het land waarde vaste inrichting is gevestigd. Ook goederen kunnen niet zonder btw-heffing het land van de vaste inrichting bereiken. Indien de vaste inrichting de goederen uit het buitenland betrekt is zij verplicht een intracommunautaire verwerving of fictieve intracommunautaire verwerving (bij overbrenging van eigen goederen) aan te geven. Dat betekent dat over het algemeen de lidstaat waarvan men btw in aftrek wil brengen ook de lidstaat is vanuit waar men zijn activiteiten verricht. De controlemogelijkheden zijn dus in dit opzicht goed gewaarborgd.

Voor wat betreft de onder 3) genoemde kosten is de vraag naar de aftrekbaarheid minder eenvoudig te beantwoorden. Omdat de kosten betrekking hebben op de overkoepelende activiteit van de zetel van bedrijfsuitoefening houden de kosten mijns inziens rechtstreeks en onmiddellijk verband met de gehele bedrijfsuitoefening van deze belastingplichtige, dus zowel met de activiteiten in België als de activiteiten in Duitsland. Over de kosten zal echter in Nederland btw zijn berekend, terwijl de aftrekbaarheid moet worden bepaald op basis van de in België en Duitsland behaalde omzet. De zetel van bedrijfsuitoefening vormt een heffingsaanknopingspunt bij diensten die op grond van art. 44 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) zijn belast. Ook ingekochte goederen, bijvoorbeeld kantoormeubilair, kunnen niet zonder btw-heffing Nederland bereiken. Dit betekent dat de controlemogelijkheden in deze situatie beperkter zijn. Anderzijds moet de hoofdvestiging, de zetel van bedrijfsuitoefening, geacht worden de beschikking te hebben over de administratie van de gehele onderneming. Ook rijst de vraag of voor het recht op aftrek bepalend is of de prestaties van de vaste inrichtingen in hun eigen land belast zijn of dat hun prestaties, indien zij deze zouden verrichten in Nederland, belast zouden zijn. Nederland kan immers gebruik hebben gemaakt van een overgangsregeling in de zin van art. 370 en 371 jo. bijlage X btw-richtlijn of een andere optie die de richtlijn biedt, terwijl België en/of Duitsland dat niet hebben gedaan of andersom. Art. 169, onderdeel a, btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) bepaalt dat de belastingplichtige btw in aftrek mag brengen die verband houdt met buiten zijn lidstaat verrichte handelingen waarvoor recht op aftrek zou ontstaan indien zij in eigen land zouden zijn verricht. Van de mogelijkheden van art. 370 en 371 jo. bijlage X btw-richtlijn heeft het Hof van Justitie bepaalt dat de door deze bepalingen toegestane belastingheffing geen geharmoniseerde heffing is die onderdeel vormt van het btw-stelsel zoals dit door de btw-richtlijn is opgezet. Toepassing van een vrijstelling door de ene lidstaat betekent niet dat een andere lidstaat verplicht wordt in zijn land gevestigde belastingplichtigen die prestaties verrichten in de eerstgenoemde lidstaat het recht op aftrek te weigeren.1 Dit zou betekenen dat in mijn voorbeeld het al dan niet belast zijn van de prestaties van de vaste inrichtingen als zij in Nederland zouden zijn verricht van belang is voor het recht op aftrek in Nederland. Toch is de bepaling van art. 169, onderdeel a, btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) mijns inziens niet geschreven met het oog op deze situatie. De bepaling lijkt geschreven voor een situatie waarin een ondernemer is gevestigd in een lidstaat en vanuit die vestiging prestaties verricht, waarbij hij (incidenteel) prestaties verricht die belast zijn in een andere lidstaat, bijvoorbeeld omdat zijn afnemers daar gevestigd zijn. Er wordt ook gesproken van zijn lidstaat, dat naar mijn mening erop duidt dat vanuit die lidstaat door een vestiging handelingen worden verricht waarvoor recht op aftrek ontstaat. Een bevestiging van die gedachte zou kunnen worden gelezen in de zaak Debouche.2 Debouche, een Belgische advocaat, wiens diensten in België waren vrijgesteld, mocht naar het oordeel van het Hof van Justitie geen btw terugvorderen in andere lidstaten, ook al zouden zijn prestaties in de andere lidstaat belast zijn. De vraag of prestaties volgens de wetgeving van het land van vestiging van waaruit de prestaties worden verricht, zijn belast of vrijgesteld, is dus bepalend voor het aftrekrecht, ook in andere landen. In Monte Dei Paschi Di Sienna3 besliste het Hof van Justitie dat een ondernemer die in zijn land van vestiging zowel belaste als vrijgestelde prestaties verricht btw-teruggaaf in de lidstaat van teruggaaf kan krijgen voor zover hij bezien vanuit de wet- en regelgeving van de lidstaat van teruggaaf recht op aftrek heeft. Het Hof kon mijns inziens ook niet tot een andere conclusie komen, omdat art. 5 Achtste Richtlijn uitdrukkelijk bepaalde dat het recht op belastingteruggaaf werd bepaald op grond van art. 17 Zesde Richtlijn (thans art. 168 e.v. btw-richtlijn), zoals dit wordt toegepast door de lidstaat van teruggaaf. In art. 6 Richtlijn 2008/9/EG is inmiddels opgenomen dat het recht van de lidstaat van vestiging bepalend is. Mijns inziens moet in mijn voorbeeld er dan ook vanuit worden gegaan dat het al dan niet belast zijn van de handelingen in Duitsland en België van belang is voor de vraag of de Nederlandse btw bij de Nederlandse zetel van bedrijfsuitoefening aftrekbaar is. Of de handelingen van deze vaste inrichtingen als zij belastbaar zijn in weer andere lidstaten belast of vrijgesteld zijn, is op grond van art. 169, onderdeel a, btw-richtlijn niet relevant. De zetel van bedrijfsuitoefening dient daarbij mijns inziens, altijd, dus ook wanneer sprake is van een vaste inrichting in Nederland, als afzonderlijke vestiging worden gezien. Het al dan niet belast zijn van de prestaties van alle vaste inrichtingen in eigen land en niet alleen de Nederlandse is dan bepalend voor het aftrekrecht van de zetel van bedrijfsuitoefening. Een andere benadering zou ook een ongelijke behandeling van vaste inrichtingen met zich brengen al naar gelang waar de zetel van bedrijfsuitoefening is gevestigd. Zouden de prestaties in Nederland belast zijn en in België vrijgesteld dan zou een Belgische vaste inrichting met een Nederlandse zetel van bedrijfsuitoefening in een voordeligere positie komen ten opzichte van een Belgische vaste inrichting met een zetel van bedrijfsuitoefening in eigen land. Weliswaar heeft de Belgische vaste inrichting met Nederlandse zetel van bedrijfsuitoefening ook dan een voordeel, omdat 19% niet aftrekbare Nederlandse btw is betaald in plaats van 21% niet aftrekbare Belgische btw. Dit is echter het gevolg van het feit dat art. 44 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) de zetel van bedrijfsuitoefening als heffingsaanknopingspunt kent en de aanwezigheid van goederen in Nederland heffing van Nederlandse btw met zich brengt. Het hebben van een zetel van bedrijfsuitoefening in Nederland heeft ook andere consequenties. Zo zal vermoedelijk voor deze ondernemer een belastingplicht voor het wereldinkomen gelden voor de directe belastingen. Het verschil tussen 19% niet aftrekbare btw en 21% niet aftrekbare btw is ook minder groot dan het verschil tussen 19% aftrekbare en 21% niet aftrekbare btw.

Voor wat betreft de onder 4) genoemde kosten moge duidelijk zijn dat geen recht op vooraftrek bestaat.

De tweede casuspositie gaat net als de eerste casuspositie uit van een Nederlandse zetel van bedrijfsuitoefening met een vaste inrichting in België en Duitsland. In deze situatie berekent de Nederlandse zetel van bedrijfsuitoefening echter aan de Belgische en Duitse vaste inrichting hun deel in de algemene kosten door. De Belgische vaste inrichting verricht op haar beurt een dienst aan de Duitse vaste inrichting. Voor het verrichten van de dienst maakt zij gebruik van door haar ingekochte goederen en diensten evenals haar eigen personeel.

Ook in deze situatie krijgen we te maken met de vier hiervoor onderscheiden kosten:

Het door de Nederlandse zetel van bedrijfsuitoefening aan de vaste inrichtingen doorberekende deel in de algemene kosten valt onder de onder punt 3 genoemde kosten. Deze kosten zijn ten behoeve van de gehele onderneming of de persoon van de ondernemer gemaakt. Ik ga er hierbij overigens vanuit dat sprake is van een reële kostendoorbelasting en de kosten worden gelokaliseerd op de plaats waar zij thuishoren. Er worden dus geen kosten doorbelast om de winst in een land af te romen om aldoende minder belasting te betalen in dat land.4 Naar mijn mening wordt het recht op aftrek van voorbelasting in geval de kosten worden doorbelast niet anders behandeld dan in de situatie waarin zij niet worden doorbelast. De btw is aftrekbaar naar mate de Belgische en Duitse vaste inrichting prestaties verrichten die in hun land belast zijn. Dit geldt mijns inziens ook als de omzetverhoudingen anders liggen dan de verhouding waarin de kosten worden doorbelast. De kosten kunnen bijvoorbeeld fiftyfifty over beide vaste inrichtingen worden verdeeld, terwijl de omzet van de Belgische vaste inrichting € 400.000 is en die van de Duitse € 600.000. Zolang de kosten algemene kosten van de gehele onderneming zijn en moeten worden geacht de gehele onderneming te vertegenwoordigen, geldt de regel dat de aftrek van voorbelasting wordt bepaald op basis van de omzetverhoudingen van de gehele onderneming. Lidstaten kunnen eventueel op grond van art. 173, tweede lid, btw-richtlijn een afwijkende methode voorschrijven. Indien de kosten wel specifiek kunnen worden toebedeeld aan één van de vaste inrichtingen is geen sprake meer van algemene kosten van de onderneming als geheel, maar van directe of algemene kosten van de door de vaste inrichting gedreven onderneming. Hoewel de aftrek van voorbelasting plaatsvindt in het land waar de zetel van bedrijfsuitoefening is gevestigd, in dit geval Nederland, zijn de prestaties die de vaste inrichtingen verrichten en de vraag of ze belast zijn in het land van de vaste inrichtingen naar mijn mening van belang voor de vraag of en in welke mate recht op aftrek van voorbelasting bestaat.

Lastiger wordt het wanneer de Belgische vaste inrichting een prestatie aan de Duitse vaste inrichting verricht. De Belgische vaste inrichting gebruikt daarbij het personeel en de middelen van zijn onderneming. Een aantal van deze productiefactoren zijn met btw aangekocht en de andere, waaronder het personeel, hebben geen btw-component in zich. Ook kunnen met btw aangekochte goederen en diensten worden ingezet voor zowel aan derden als aan de Duitse vaste inrichting verrichte prestaties. De Staatssecretaris van Financiën is van mening dat het recht op aftrek van voorbelasting moet worden bepaald door alleen de activiteiten van de vaste inrichting zelf in ogenschouw te nemen. Indien de vaste inrichting echter prestaties verricht aan andere onderdelen van de onderneming, moeten ook de prestaties van die andere onderdelen in aanmerking worden genomen er van uitgaande dat de door de vaste inrichting aangeschafte goederen en diensten dan mede worden gebezigd voor het verrichten van de prestaties van de buitenlandse onderdelen.5

De door de Belgische vaste inrichting gemaakte kosten voor het verrichten van de prestatie aan de Duitse vaste inrichting die moeten worden geacht opgenomen te zijn in de prijs die de Duitse vaste inrichting voor de dienstverlening betaalt, kunnen voor het verrichten van de prestatie volledig worden verbruikt of worden niet volledig verbruikt voor de door de Belgische vaste inrichting verrichte prestatie. In het laatste geval kan zowel worden gedacht aan kosten die zijn toe te rekenen aan de verrichte prestatie en één of meer belastbare handelingen van de Belgische vaste inrichting zelf als aan een deel van de algemene kosten die de Belgische vaste inrichting onderdeel laat vormen van de door de Duitse vaste inrichting te betalen prijs voor de dienstverlening.

In het eerste geval, de kosten worden volledig verbruikt bij het verrichten van de prestatie aan de Duitse vaste inrichting, moet naar mijn mening (ervan uitgaande dat geen belastbare prestaties plaatsvinden tussen onderdelen van één rechtssubject) door de prestatie van de Belgische vaste inrichting worden heengekeken. Hoewel de Belgische vaste inrichting kosten heeft gemaakt zijn deze volledig toe te rekenen aan belastbare handelingen van de Duitse vaste inrichting. Zij hangen derhalve rechtstreeks en onmiddellijk samen met één of meer belastbare handelingen van de Duitse vaste inrichting of met de gehele bedrijfsuitoefening van de Duitse vaste inrichting. Het gaat hier dus om de kosten hiervoor onder 1) respectievelijk 2) genoemd. De mate van aftrek voor de prestaties van de Duitse vaste inrichting in Duitsland zou mijns inziens dan bepalend moeten zijn.

Voor wat betreft de kosten die niet volledig worden gebruikt voor het verrichten van de prestatie aan de Duitse vaste inrichting ligt het lastiger. De kosten kunnen dan niet worden beschouwd als kosten die rechtstreeks en onmiddellijk samenhangen met één of meer handelingen of de gehele bedrijfsactiviteit van de Belgische of Duitse vaste inrichting. De kosten zouden derhalve niet meer onder de hiervoor onder 1) en 2) genoemde categorie kunnen vallen en behoren dus automatisch tot de onder 3) genoemde categorie kosten. Indien beide inrichtingen in hun land belaste of beide inrichtingen in hun land vrijgestelde handelingen verrichten is de btw volledig aftrekbaar respectievelijk volledig niet aftrekbaar. Indien de Belgische vaste inrichting echter belaste prestaties verricht en de Duitse vrijgestelde wordt het ingewikkelder. Zoals in paragraaf 9.3.2 besproken biedt de btw-richtlijn niet de mogelijkheid om kosten toe te rekenen aan een aantal handelingen, maar niet alle handelingen van de ondernemer, die niet fiscaal identiek zijn en waarvoor dus een ander btw-regime geldt. Dit kan alleen als de lidstaat gebruik heeft gemaakt van één van de mogelijkheden genoemd in art. 173, tweede lid, btw-richtlijn. Dit zou betekenen dat in de situatie waarin de Belgische vaste inrichting belaste prestaties verricht en de Duitse vrijgestelde de totale omzet van de Belgische en Duitse vaste inrichting in aanmerking moet worden genomen. Indien echter de totale omzet van de Duitse vaste inrichting in aanmerking moet worden genomen, terwijl slecht een klein deel van de algemene kosten in de aan de Duitse vaste inrichting verrichte prestatie is opgenomen ontstaat naar mijn mening een te vertekend beeld dat in strijd is met het neutraliteitsbeginsel. Stel bijvoorbeeld dat de omzet van de Belgische vaste inrichting in de desbetreffende periode € 400.000 bedraagt en de omzet van de Duitse vaste inrichting € 600.000. De Belgische vaste inrichting heeft een totaal aan algemene kosten van € 50.000 en verricht een prestatie aan de Duitse vaste inrichting waarvoor zij € 10.000 ontvangt. Van de door haar gemaakte algemene kosten is € 10.000/€ 410.000, ruim 2,4% toerekenbaar aan de voor ten behoeve van de door de Duitse vaste inrichting gedreven onderneming verrichte dienst. Ongeveer 97,6% van de voorbelasting zou dan aftrekbaar moeten zijn. Indien echter de omzetverhouding in ogenschouw wordt genomen is € 400.000/€ 1.000.000, 40% van de btw op de gemaakte algemene kosten die zijn doorberekend in de prijs van de aan de Duitse vaste inrichting geleverde prestatie voor de Belgische vaste inrichting aftrekbaar. Een oplossing voor dit probleem zou kunnen zijn dat alleen de omzet van de Duitse vaste inrichting wordt meegenomen waarvoor de van de Belgische vaste inrichting ontvangen dienst is gebruikt. De door de Belgische vaste inrichting gemaakte kosten zijn aan deze omzet toe te rekenen. Ook in die situatie kan echter een vertekend beeld ontstaan indien de Duitse vaste inrichting de door de Belgische vaste inrichting verrichte prestatie voor een groot aantal prestaties gebruikt, waarbij zij ook zelf nog een substantiële waarde toevoegt. Stel bijvoorbeeld dat in het voorbeeld de door de Belgische vaste inrichting verrichte prestatie van € 10.000 wordt gebruikt voor het verrichten van prestaties die een omzet opleveren van € 500.000. De aftrekbare voorbelasting zou dan € 400.000/€ 900.000 is ongeveer 44,4% bedragen. Naar mijn mening dient daarom fictief het aan de Belgische vaste inrichting betaalde bedrag van € 10.000 als relevante omzet van de Duitse vaste inrichting te worden bestempeld. Dit bedrag moet worden geacht de omzet van de Duitse vaste inrichting die toerekenbaar is aan de prestatie van de Belgische vaste inrichting te benaderen. Ervan uitgaande dat de Belgische vaste inrichting een reële, zakelijke prijs vraagt aan de Duitse vaste inrichting zal de Duitse vaste inrichting slechts een beperkte winstopslag kunnen berekenen zonder dat zij daadwerkelijke waarde toevoegt aan de prestatie. Als blijkt dat de gevraagde prijs niet reëel is, kan in plaats van bij de daadwerkelijk bedongen prijs worden aangesloten bij de prijs zoals die had moeten zijn indien de onderdelen zakelijk (at arm’s length) zouden hebben gehandeld. Dergelijke gegevens zijn beschikbaar omdat voor de directe belastingen hierbij wordt aangesloten.6 De pro rata is dan als volgt € 400.000/€ 410.000 is ongeveer 97,5%. Ongeveer 2,5% is dan niet aftrekbaar. Indien de door de Belgische vaste inrichting verrichte prestatie toerekenbaar is aan verscheidene door de Duitse vaste inrichting verrichte prestaties en deze prestaties niet hetzelfde fiscale regime hebben, de Duitse vaste inrichting verricht bijvoorbeeld belaste en vrijgestelde prestaties, moet naar mijn mening op het bedrag van € 10.000 de pro rata van de Duitse vaste inrichting worden toegepast. Stel bijvoorbeeld dat de Duitse vaste inrichting een recht op aftrek van voorbelasting heeft van 30% dan wordt de berekening van de aftrekbare btw op de algemene kosten van € 50.000 als volgt: € 400.000 plus 30% van € 10.000 gedeeld door € 410.000, is ongeveer 98,3% recht op aftrek. De door mij voorgestelde wijze van het bepalen van het recht op aftrek van voorbelasting komt mijns inziens overeen met de realiteit, doet het meeste recht aan het neutraliteitsbeginsel en is ook praktisch uitvoerbaar. De Belgische vaste inrichting zal in haar administratie het bedrag van € 10.000 hebben opgenomen waarvoor zij prestaties aan de Duitse vaste inrichting heeft verricht. De Belgische belastingdienst kan dan controle uitoefenen door de administratie van de Belgische vaste inrichting te raadplegen die in haar eigen land beschikbaar is.