8.3.2 De betekenis van de vier vestigingsplaatsvormen voor niet-belastingplichtigen

Art. 58 en 59 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) die alleen gelden voor niet-belastingplichtigen noemen de vestigingsplaatsvormen zetel van bedrijfsuitoefening en vaste inrichting niet afzonderlijk. In plaats daarvan wordt gesproken van ‘is gevestigd’. Dit zou kunnen betekenen dat een niet-belastingplichtige geen zetel van bedrijfsuitoefening en geen vaste inrichting kan hebben. Taalkundig valt daar ook wat voor te zeggen. Aangezien een niet-belastingplichtige geen bedrijfsuitoefening heeft, kan hij ook geen zetel van bedrijfsuitoefening hebben. De woon- en gebruikelijke verblijfplaats worden wel genoemd. Deze vestigingsplaatsvormen worden echter geplaatst naast de woorden ‘is gevestigd’. Hieruit volgt dat het gaat om gelijkwaardige vestigingsplaatsvormen. De woon-en gebruikelijke verblijfplaats komen dus niet pas aan bod wanneer niet kan worden vastgesteld waarde niet-belastingplichtige is gevestigd. Het gebruik van de vestigingsplaatsvormen woon- en gebruikelijke verblijfplaats naast de woorden ‘is gevestigd’ zou erop kunnen duiden dat de woorden ‘is gevestigd’ gelden voor rechtspersonen en de vestigingsplaatsvormen woon- en gebruikelijke verblijfplaats alleen voor natuurlijk personen.1 Ook samenwerkingsverbanden kunnen een niet-belastingplichtige afnemer zijn. Voorwaarde daarvoor is dat zij zich als samenwerking naar buiten toe presenteren met een gezamenlijke doelstelling,2 bijvoorbeeld het verrichten van prestaties om niet.

Natuurlijk personen die niet belastingplichtig zijn, zijn over het algemeen consumenten die voor eigen gebruik diensten aanschaffen.3 Aangenomen moet worden dat de communautaire wetgever in de art. 58 en 59 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) vooral deze groep op het oog heeft. Met de vestigingsplaats-vormen woon- en gebruikelijke verblijfplaats wordt mijns inziens daarom gedoeld op deze groep voor wie de woon- of gebruikelijke verblijfplaats het hoofdaanknopingspunt en enige aanknopingspunt geacht moet worden te zijn bij toepassing van art. 58 en 59 btw-richtlijn.

Bij rechtspersonen kan de door het Hof van Justitie gegeven uitleg in de zaak Planzer Luxembourg4 aan de vestigingsplaatsvorm zetel van bedrijfsuitoefening op dezelfde wijze worden toegepast voor niet-belastingplichtige rechtspersonen.5 Hetzelfde geldt voor niet-belastingplichtige samenwerkingsverbanden. Het gaat naar het oordeel van het Hof om de plaats waar de voornaamste beslissingen van algemene leiding van de vennootschap worden genomen en waar de centrale bestuurstaken ervan worden uitgeoefend. Het gaat niet om de plaats waar de algemene leiding en het centrale bestuur van de door de vennootschap gedreven onderneming wordt uitgeoefend. Gesteld zou kunnen worden dat met ‘is gevestigd’ wordt gedoeld op de plaats waar de voornaamste beslissingen van algemene leiding van een rechtspersoon worden genomen en de centrale bestuurstaken ervan worden uitgeoefend, maar dat, nu wordt gesproken van ‘is gevestigd’, een niet-belastingplichtige rechtspersoon geen vaste inrichting kan hebben. Het woord ‘gevestigd’ zonder dat dit wordt uitgesplitst in vestigingsplaatsvormen, vinden we niet alleen terug in art. 58 en 59 btw-richtlijn, maar op diverse andere plaatsen in de btw-richtlijn, zoals bij de fiscale eenheid, art. 11 btw-richtlijn en de verleggingsregeling, art. 196 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010). Bijvoorbeeld bij toepassing van deze verleggingsregeling moet ervan uit worden gegaan dat met ‘gevestigd’ ook de vaste inrichting wordt bedoeld. Art. 196 btw-richtlijn bepaalt dat de btw is verschuldigd door de afnemer wanneer de dienstverrichter niet in het land van de afnemer is gevestigd. Indien met de ‘gevestigd’ in die bepaling niet wordt gedoeld op de vaste inrichting dan kan de heffing worden verlegd in de volgende situatie. Een in Nederland gevestigde vaste inrichting van een ondernemer met zijn zetel van bedrijfsuitoefening in België verricht een dienst aan een ondernemer die zijn zetel van bedrijfsuitoefening in Nederland heeft. De dienst wordt ten behoeve van deze Nederlandse zetel van bedrijfsuitoefening verricht. Deze dienst is op grond van art. 44 btw-richtlijn belast in Nederland. Omdat de dienstverrichter zijn zetel van bedrijfsuitoefening niet in Nederland heeft gevestigd, kan de verleggingsregeling worden toegepast. In deze situatie bestaat geen noodzaak tot verlegging van de btw. Van de vaste inrichting in Nederland mag worden geëist dat zij btw berekent en voldoet aan de Nederlandse belastingdienst. Ook uit art. 192bis btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) volgt dat de term ‘is gevestigd’ mede de vaste inrichting omvat. Deze regeling geldt bij toepassing van de verleggingsregeling alleen voor de vaste inrichting (zie paragraaf 4.2.6). Indien ‘is gevestigd’ de vaste inrichting niet omvat, zou art. 192bis btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) overbodig zijn. Het feit dat in art. 58 en 59 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) wordt gesproken van ‘is gevestigd’ kan mijns inziens dus niet automatisch worden geacht met zich te brengen dat een niet-belastingplichtige geen vaste inrichting kan hebben of dat met deze woorden niet wordt gedoeld op de zetel van bedrijfsuitoefening.

Wanneer we kijken naar de vestigingsplaats van een niet-belastingplichtige rechtspersoon dan verdient het ten slotte opmerking dat deze rechtspersonen, wanneer zij een btw-identificatienummer hebben, worden behandeld als belastingplichtige voor de toepassing van de regels voor de plaats van dienst op grond van art. 43 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010). Diensten aan deze niet-belastingplichtigen zijn op grond van art. 44 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) belast in het land waar de niet-belastingplichtige zijn zetel van bedrijfsuitoefening of vaste inrichting heeft. Omdat deze bepaling hoofdzakelijk voor belastingplichtigen is geschreven, kan hieruit naar mijn mening niet worden afgeleid dat een niet-belastingplichtige rechtspersoon een zetel van bedrijfsuitoefening en vaste inrichting kan hebben. Mijns inziens moet echter wel worden aangenomen dat bij een niet-belastingplichtige rechtspersoon bij toepassing van art. 44 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) geen andere invulling aan de vestigingsplaats moet worden gegeven dan bij toepassing van deze bepaling bij belastingplichtigen. Dit leidt tot een onderzoeksplicht voor de dienstverrichter of zijn afnemer belastingplichtige is of niet, terwijl men die met de gelijkstelling van art. 43 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) juist heeft willen voorkomen. De vestigingsplaats voor niet-belastingplichtige rechtspersonen met en zonder btw-identificatienummer dient mijns inziens hetzelfde te zijn.

Omdat de grootste groep niet-belastingplichtigen bestaat uit consumenten zal allereerst worden ingegaan op de woon- en gebruikelijke verblijfplaats van deze consumenten in paragraaf 8.3.3. Omdat uit art. 58 en 59 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) slechts blijkt dat een niet-belastingplichtige rechtspersoon of niet-belastingplichtig samenwerkingsverband in elk geval een primaire vestigingsplaats heeft zal in paragraaf 8.3.4 worden onderzocht hoe moet worden vastgesteld waar een niet-belastingplichtige rechtspersoon of niet-belastingplichtig samenwerkingsverband is gevestigd. Daarbij wordt niet expliciet gesproken over zetel van bedrijfsuitoefening omdat niet duidelijk is of een niet-belastingplichtige een zetel van bedrijfsuitoefening kan hebben. In paragraaf 8.3.5 wordt daarna bezien of het wenselijk is om een secundaire vestiging van een niet-belastingplichtige rechtspersoon of niet-belastingplichtig samenwerkingsverband in de vorm van een vaste inrichting aan te nemen.