2.2.5 Interpretatiemethoden, bijzondere rechtvindingsmethoden en straffen

Al sinds belastingen bestaan, moet worden aangenomen dat belastingplichtigen zich niet altijd aan de zojuist aangestipte informatieverplichtingen tegenover de fiscus hielden (zie ook de al eerdergenoemde lage belastingmoraal), en dat ze soms ten onrechte geen, onvoldoende of onjuiste informatie verstrekten. Een voorbeeld waarin de overheid dergelijk gedrag trachtte te ontmoedigen, betreft een Koninklijk Besluit uit 1813 waarin belastingplichtigen op het hart werd gedrukt dat zij zich in belastingzaken zouden onthouden van bedrieglijke opgaven, schandelijke sluikerijen en fijn gesponnen uitvluchten. In geval van bedrieglijke opgaven, schandelijke sluikerijen en fijn gesponnen uitvluchten, konden de overheidsuitgaven immers in gevaar komen en kon afbreuk gedaan worden aan de verdeling van de belastingdruk.1

Dat de schatkist er vanwege de drie genoemde handelingen niet op vooruitgaat, staat vast. Het verschil tussen fijn gesponnen uitvluchten enerzijds en bedrieglijke opgaven en schandelijke sluikerijen anderzijds, bevindt zich – zo lijkt het – in de toelaatbaarheid van de handeling. De bijvoeglijke naamwoorden geven een indicatie voor deze conclusie. Waar fijn gesponnen duidt op een slimme wijze van het behalen van fiscaal voordeel, duiden schandelijk en bedrieglijk op verwerpelijk (en waarschijnlijk niet legitiem) gedrag. Denkbaar is dat belastingplichtigen in alle drie de gevallen de grenzen van de wet opzochten.

Een voorbeeld van fiscale grensverkenning2 door een belastingplichtige, waarbij getwijfeld kan worden aan de geoorloofdheid van de handeling(en), biedt een situatie van vóór 1942, toen bedrijven alleen via de uitdeling van dividend in de heffing werden betrokken (met andere woorden: er bestond geen vennootschapsbelasting, maar enkel dividend- en tantièmebelasting). Het was in die tijd natuurlijk aantrekkelijk om bedrijven onder te brengen in naamloze vennootschappen die een terughoudend dividendbeleid kenden.3 De uitvlucht, die als fijn gesponnen kan worden geduid, vormde jaren later de aanleiding voor de invoering van de Wet Richtige Heffing,4 die als reactie op deze praktijk bepaalde dat met rechtshandelingen die louter met het doel de belastingheffing geheel of gedeeltelijk te ontwijken waren verricht, geen rekening diende te worden gehouden.5 De Wet Richtige Heffing, die een juiste (in lijn met de bedoeling van de wetgever ingerichte) belastingheffing voor ogen had, was overigens niet alleen op geschetste situatie, maar algemeen van toepassing op situaties waarin fijn gesponnen uitvluchten indruisten tegen de bedoeling van de wet. Geen rekening houden met bepaalde rechtshandelingen, het rechtsgevolg dat voortvloeide uit de Wet Richtige heffing, betrof overigens een uiterst redmiddel dat pas werd toegepast als andere rechtsvindingsmethoden (zoals de verschillende interpretatiemethoden)6 de rechter geen oplossing aanreikten om het door de wet beoogde doel in een handeling te zien.7 Het doel van de invoering van de Wet Richtige Heffing was het in algemene zin voorkomen van naar de letter van de wet rechtmatige handelingen, die niet in overeenstemming waren met doel en strekking van de wet, waardoor de overheid belastinginkomsten misliep.

In de per 1951 in werking getreden AWR (waarover meer in paragraaf 2.3.3.), is de richtige heffing opgenomen in art. 31 (t/m 36):

Op de geciteerde bepaling wordt heden ten dage geen beroep meer gedaan. Het achterwege laten van toepassing van de richtige heffing heeft onder andere te maken gehad met een omslachtige formaliteit: voor toepassing van richtige heffing was een machtiging door de Staatssecretaris van Financiën vereist en deze wordt sinds 1987 niet meer verleend.8 Sinds dat jaar wordt namelijk gebruik gemaakt van het ruimere, in de rechtspraak ontwikkelde leerstuk van fraus legis. Alhoewel de toepassing van fraus legis in het belastingrecht parallel aan de invoering van de Wet Richtige Heffing door de Hoge Raad is aanvaard,9 is pas in de late jaren zeventig en de jaren tachtig van de vorige eeuw een gestage stroom van jurisprudentie op gang gekomen op dit terrein.10

Uit de fiscale literatuur valt op te maken dat de leerstukken van richtige heffing en fraus legis onder de noemer bijzondere rechtsmiddelen vallen.11 Het zijn middelen waarop partijen zich kunnen beroepen en die een rechter van toepassing kan verklaren. Ze zijn gereserveerd voor gevallen waarin in strijd met doel en strekking van de wet is gehandeld en deze strijdigheid niet door rechtstreekse toepassing van de wet kan worden opgeheven, aldus Douma.12 Het gevolg van toepassing van deze rechtsmiddelen is dat met de rechtshandelingen die ontwijking tot doel hadden geen rekening wordt gehouden. Een ander woord voor rechtsmiddelen, zoals hier bedoeld, is rechtsvindingsmethoden.

Kennelijk is de belastingmoraal sinds jaar en dag zodanig laag dat een groep belastingplichtigen onder de belastingplicht probeert uit te komen, op welk gedrag de overheid vervolgens reageert. Aanhakend bij de (in onbruik geraakte) terminologie uit het Koninklijk Besluit van 1813 kan geconcludeerd worden dat via fijn gesponnen uitvluchten – middels een beroep op de bewoording van de wet – getracht wordt belasting te ontwijken. Via wetgeving (Richtige Heffing) en rechtspraak (interpretatiemethoden en fraus legis) wordt getracht de bedoeling van de wetgever desondanks te laten ‘zegevieren’. Het zou echter strijdig zijn met het rechtszekerheidsbeginsel als belastingplichtigen die belasting ontwijken door te broeden op ‘fijn gesponnen uitvluchten13’ door straffen zouden kunnen worden getroffen. Dit is dan ook niet mogelijk. Daarnaast wordt via bedrieglijke opgaven en schandelijke sluikerijen al eeuwenlang belasting ontdoken. In dit laatste geval kan belastingplichtige niet alleen met een corrigerende heffingsaanslag (een navorderingsaanslag of een naheffingsaanslag) worden geconfronteerd, maar kunnen aan hem tevens sancties worden opgelegd.14 Ontduiken gaat immers een brug te ver.15

De straffen ten aanzien van ontduiking van belasting, ofwel belastingfraude, zijn (grotendeels) terug te vinden in de hoofdstukken VIII en IX van de AWR. Zoals inmiddels bekend, wordt daarbij een tweedeling tussen bestuursrechtelijke en strafrechtelijke sancties gemaakt.16