HR, 14-02-2025, nr. 23/00153

Schending althans onjuiste toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 8:29 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) en van de beginselen van de goede procesorde en/of schending althans verkeerde toepassing van artikel 8:77 van de Awb althans verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming met nietigheid is bedreigd, omdat het Hof ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, althans zonder nadere motivering — welke ontbreekt — onbegrijpelijk zijn, omdat het Hof in rov. 4.0.3. heeft geoordeeld dat het verzoek van [X] om overlegging van correspondentie tussen de inspecteur en de kennisgroep alsnog in het geding moet worden gebracht, tardief is, omdat het Hof van oordeel is dat het algemene belang van een doelmatige procesgang zwaarder weegt dan het belang van [X] bij kennisneming van de bedoelde stukken, zulks ten onrechte en/of op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, zoals hierna zal worden toegelicht.

Het Hof heeft in rov. 4.0.3. geoordeeld:

In de pleitnota voor de zitting van het Hof is dezerzijds onder punt 6 het volgende opgemerkt:

[nadruk DB/AH]

Uit de uitspraak van de geheimhoudingskamer van de rechtbank Zeeland-West Brabant d.d. 20 december 2017 volgt dat dit verzoek van [X] ziet op het volgende:

Tijdens de mondelinge behandeling voor het Hof is deze kwestie aan de orde gekomen. Het proces-verbaal van de zitting vermeldt:

Helaas is de hiervoor geciteerde weergave van het verhandelde ter zitting onvolledig. Het is ondergetekenden (uiteraard) bekend dat slechts het proces-verbaal van de zitting kan dienen als kenbron van het verhandelde ter zitting voor de Hoge Raad. Aan dit punt wordt dan ook geen conclusie verbonden. Volledigheidshalve wijst [X] op het volgende.

Dezerzijds is steeds uitdrukkelijk gesteld dat de interne correspondentie van de Belastingdienst, waarover ter zitting is gesproken, stamt uit 2014/2015. Het gaat hier om dezelfde stukken als waar het verzoek in eerste aanleg en de uitspraak van de geheimhoudingskamer op zagen, zulks in overeenstemming met het hiervoor geciteerde onderdeel uit de pleitnota van [X]. De stelling van de Belastingdienst dat het verzoek zou zien op documenten van na de zitting bij de rechtbank, is feitelijk onjuist. Het oordeel van het Hof, dat [X] niet in een eerder stadium om deze stukken verzocht zou hebben, is gelet op het voorgaande eveneens feitelijk onjuist.

U besliste in het arrest Hoge Raad 20 november 2015, ECLI:NL:HR:2015:3311:

[X] is van mening dat het Hof ten onrechte uw duidelijke rechtspraak op dit punt niet heeft toegepast. Ook in casu geldt dat [X] de procespositie van verweerder in hoger beroep innam en bij pleidooi opnieuw een beroep heeft gedaan op een eerder ingenomen en niet prijsgegeven standpunt. Alsdan was het Hof gehouden in te gaan op het verzoek van [X] en had hij dit niet tardief mogen verklaren. Bovendien overtuigt de afweging van belangen die het Hof in rov. 4.0.3. maakt in het geheel niet. Een aanhouding van de behandeling voor een korte tijd teneinde de inspecteur in de gelegenheid te stellen de betreffende stukken in het geding te brengen (waartoe hij de bereidheid al had uitgesproken), zou het belang van de doelmatige procesgang niet onevenredig hebben geschaad. Het oordeel van het Hof is derhalve ten onrechte en ontoereikend gemotiveerd.

Daar komt bij dat de toepassing van artikel 8:29 Awb met zich brengt dat de rechter in hoger beroep opnieuw dient te oordelen over een beroep op geheimhouding van stukken. Uit het beroepschrift in hoger beroep leidt [X] af dat de inspecteur een dergelijk beroep heeft gedaan, u zie het onderdeel 1.15 en 1.16 onder Procesverloop van het hoger beroepschrift. De Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State oordeelde in een vergelijkbare zaak1. dat het verzoek opnieuw dient te worden beoordeeld. Nu het Hof dat heeft nagelaten, is zijn uitspraak op dit punt in strijd met het recht.

Schending althans onjuiste toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 2.14a Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet IB 2001) en/of schending althans verkeerde toepassing van artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht althans verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming met nietigheid is bedreigd, omdat het Hof ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, althans zonder nadere motivering — welke ontbreekt — onbegrijpelijk zijn in rov. 4.3–4.4 heeft geoordeeld dat de transparantierechtspraak voorgaat op de wettelijke regeling als bedoeld in artikel 2.14a Wet IB 2001, zulks ten onrechte dan wel op gronden welke deze beslissing niet kunnen dragen zoals hierna zal worden toegelicht.

Het Hof heeft in rov. 4.3 geoordeeld:

Vervolgens heeft het Hof in rov. 4.4. geoordeeld:

Het Hof oordeelt vervolgens dat artikel 2.14a enkel van toepassing is ‘als moet worden geconcludeerd dat vermogen niet toerekenbaar is aan een persoon en er (dus) sprake is van zogenoemd ‘zwevend vermogen’. Het Hof is van mening dat de sluitende regeling louter bedoeld is voor gevallen waarin vermogensafzondering heeft plaatsgevonden en dat de beoordeling of afzondering heeft plaatsgevonden, getoetst moet worden op basis van de transparantierechtspraak, onder verwijzing naar het daarin geformuleerde criterium ‘beschikken als ware het eigen vermogen’. Welke jurisprudentie het Hof voor ogen heeft wanneer hij spreekt over ‘transparantierechtspraak’, volgt niet uit de uitspraak. Gezien de tekstuele verwijzing naar ‘beschikken als ware het eigen vermogen’ begrijpt [X] dat het Hof heeft bedoeld te verwijzen naar Hoge Raad 30 oktober 1985, nr. 22715, ECLI:NL:HR:1985:AC9086, BNB 1986/16. Zeker is dat echter niet, zodat de uitspraak op dit punt lijdt aan een gebrek aan inzicht in de gedachtegang van het Hof.

Het oordeel van het Hof getuigt van een onjuiste rechtsopvatting, omdat dit het toepassingsbereik van artikel 2.14a Wet IB 2001 ten onrechte beperkt, zonder dat daar een basis voor is te vinden in wet, wetsgeschiedenis, wetsystematiek, of jurisprudentie.

Voor zover in casu relevant, luidt artikel 2.14a Wet IB 2001 in de onderwerpelijke jaren, als volgt:

Hierbij zij opgemerkt dat de wetgever zowel in de wettekst als in de wetsgeschiedenis duidelijk heeft aangegeven dat het begrip ‘afzonderen’, zoals gedefinieerd in lid 3 van artikel 2.14a Wet IB 2001, een ruime toepassing kent. In de wetsgeschiedenis staat:

[nadruk DB/AH]

Het Hof heeft in zijn uitspraak echter een eigen uitleg van het begrip ‘afzonderen’ gehanteerd welke in strijd is met zowel de tekst van de wet, artikel 2.14a Wet IB 2001, als met de hiervoor geciteerde wetsgeschiedenis. Mitsdien is zijn uitspraak strijdig met het recht.

Enige motivering voor de conclusie van het Hof ontbreekt daarbij. Het Hof geeft aldus geen inzicht in zijn gedachtegang waardoor hij een conclusie trekt op gronden die zijn beslissing niet kunnen dragen.

Bovendien geeft het Hof een onjuiste weergave van het oordeel van de rechtbank gezien het Hof enkel verwijst naar slechts een deel van de door de rechtbank geciteerde wetsgeschiedenis en de gehele verdere motivering van de rechtbank niet bespreekt. [X] geeft om die reden weer wat de rechtbank heeft geoordeeld. De rechtbank oordeelt in rov. 4.7–4.9 dat er in casu sprake is van zwevend vermogen op basis van de juridische vormgeving (statuten] van SPF [D], dat daarom sprake is van zwevend vermogen als waarvoor artikel 2.14a Wet IB 2001 is ingevoerd, en dat daarom op basis van de wetsgeschiedenis eventuele feitelijke beschikkingsmacht en/of het ontvangen van de liquidatie-uitkering, de toepassing van artikel 2.14a niet uitsluit. Wanneer artikel 2.14a van toepassing is, brengt vervolgens een redelijke wetsuitleg mee dat de transparantierechtspraak toepassing mist, aldus nog steeds de rechtbank.

De hiervoor naar de mening van [X] bepalende wetsgeschiedenis is (helaas] noch door de rechtbank noch door het Hof weergegeven in de uitspraken. Deze is woordelijk opgenomen in het tiendagenstuk van [X] ingediend bij de Rechtbank d.d. 21 augustus 2020. Deze relevante wetsgeschiedenis wordt hierna volledigheidshalve geciteerd.

Een belangrijk doel van de invoering van artikel 2.14a Wet IB 2001 was het verschaffen van duidelijkheid voor zowel belastingplichtigen als de Belastingdienst waardoor discussie over de beschikkingsmacht tot het verleden moest behoren:

en:

[nadruk DB/AH]

De situatie waarop artikel 2.14a Wet IB 2001 van toepassing is, meer in het bijzonder met betrekking tot de feiten en omstandigheden omtrent de inbrenger, is in de wetsgeschiedenis als volgt omschreven:

[nadruk DB/AH]

Uit de wetsgeschiedenis blijkt ook dat een afgezonderd particulier vermogen alleen op grond van de regels van artikel 2.14a Wet IB 2001 kan worden toegerekend aan degene die het vermogen heeft afgezonderd:6.

[nadruk DB/AH]

De bedoeling van de wetgever zoals deze volgt uit de hiervoor geciteerde wetsgeschiedenis, is volkomen duidelijk. Het feitelijk handelen van de inbrenger — welke vorm dat ook heeft, zie #2.10 hiervoor — heeft geen betekenis voor de toepassing van artikel 2.14a Wet IB 2001. Discussies hierover behoren dan ook tot het verleden nu volgens de regering artikel 2.14a een toereikend en gesloten systeem is. Het is dan ook in strijd met de bedoeling van de wetgever de transparantierechtspraak toe te passen, in ieder geval in de vorm waarop het Hof dat heeft gedaan, waarbij enkel acht geslagen wordt op uitvoeringshandelingen. Daarvan is immers in de wetsgeschiedenis uitdrukkelijk opgemerkt is dat deze horen bij een APV waar artikel 2.14a op toegepast moet worden. Het andersluidende oordeel van het Hof is dan ook in strijd met het recht.

Uit de wetsgeschiedenis volgt verder dat er slechts één uitzondering op de toepassing van artikel 2.14a Wet IB 2001 is, te weten indien er geen sprake is van een discretionair doelvermogen als bedoeld in artikel 2.14a, namelijk indien er voor een persoon een juridisch afdwingbaar recht bestaat.8. Deze uitzondering is opgenomen in artikel 4a, lid 1 Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001. De rechtbank heeft in rov. 4.9 geoordeeld dat er geen sprake is van enig juridisch afdwingbaar recht. Het Hof heeft dit oordeel kennelijk overgenomen in zijn uitspraak. Derhalve staat in cassatie vast dat er in casu geen sprake is van een juridisch afdwingbaar recht.

Enig ander onderscheid dient naar de bedoeling van de wetgever niet gemaakt te worden. Dit volgt uit de volgende door de rechtbank geciteerde passage uit de wetsgeschiedenis:

[nadruk DB/AH].

Met de invoering van artikel 2.14a Wet IB 2001 heeft de wetgever aldus een sluitend systeem gecreëerd voor afgezonderde particuliere vermogens die voldoen aan de vereisten zoals geformuleerd in lid 1, lid 2 en lid 3 van dat artikel. Indien de juridische vormgeving van de APV aansluit bij deze vereisten, is artikel 2.14a vervolgens van toepassing.

De toepassing van artikel 2.14a Wet IB 2001 en het daarbij achterwege laten van de transparantierechtspraak volgt ook uit de systematiek van de wet waar de wetgever voor gekozen heeft:

En later tijdens de behandeling Eerste Kamer:

[nadruk DB/AH]

Artikel 2.14a Wet IB 2001 gaat uit van de premisse dat het afgezonderd particulier vermogen als aparte entiteit moet worden genegeerd en regelt de toerekening aan de inbrenger (lid 1), de erfgenamen (lid 1, 4, 5 en 6), of aan de APV zelf (lid 7]. Het is wetsystematisch dan ook onjuist om voordat het APV op basis van de wet als transparant moet worden beschouwd, eerst nog te toetsen of het APV op grond van de jurisprudentie al als transparant zou moeten worden beschouwd. Dat klemt te meer indien deze jurisprudentie handelt over vraagstukken (beschikkingsmacht/zeggenschap) die in de parlementaire geschiedenis aan bod zijn gekomen en daarin aangemerkt zijn als niet meer van belang voor de fiscale behandeling van het APV (zie #2.10 en #2.11],

Uit de vaste jurisprudentie van uw Raad leidt [X] af dat de hoofdregel is dat de civielrechtelijke vormgeving van zowel rechtspersonen als transacties het primaat heeft. Dit primaat wordt enkel doorbroken indien een specifieke regel van het fiscale recht, volgend uit wet of jurisprudentie, dwingt tot afwijking. In casu is er een wettelijke — uitputtende — regeling geïntroduceerd die een daartoe voorgeschreven dwingende fiscale behandeling voorschrijft.

In dit verband zij verwezen naar de situatie van een tegenwoordig veel voorkomende ‘Spaar-BV’. Dit is een BV waarin een individuele belastingplichtige zijn box 3 vermogen inbrengt tegen uitreiking van aandelen. De belastingplichtige wordt enig aandeelhouder én enig bestuurder. Hij beheert als bestuurder zelf de gelden van de vennootschap op een bankrekening waar hij tekeningsbevoegd voor is. Op ieder moment tijdens het bestaan van de Spaar-BV behoudt de belastingplichtige aldus feitelijk de beschikking over het vermogen in de BV als ware het zijn eigen vermogen. De feiten, omstandigheden, en zelfs de juridische vormgeving komen volledig overeen met het kader zoals geschetst in de door het Hof in rov. 4.6 geciteerde conclusie van A-G Wattel, 26 juni 2019, ECLI:NL:PHR:2019:704. Desondanks is noch zal de stelling betrokken worden dat de BV transparant geacht moet worden op basis van deze transparantiejurisprudentie. Immers, het wettelijk systeem van heffing van vennootschaps- en inkomstenbelasting bestrijkt de fiscale behandeling van deze situatie reeds, hetgeen tot gevolg heeft dat er op het gewenste niveau belastingheffing plaatsvindt. Dezelfde gevolgtrekking geldt naar de mening van [X] voor APV's.

De transparantierechtspraak die de A-G in zijn hiervoor genoemde conclusie opsomt (zie uitgebreider onder #13.3 van dit stuk), ziet op stichtingen en trusts. In al deze gevallen ging het om lichamen die zonder uw rechtspraak binnen het toenmalige wettelijk systeem buiten de belastingheffing zouden blijven. Daarvan is bij APV's sinds de invoering van artikel 2.14a Wet IB 2001 geen sprake meer, evenals voor de situatie van spaar-BV's zoals hiervoor beschreven. Ook in casu is daar overigens geen sprake van, nu de SPF onderworpen is aan de belastingheffing op Curaçao. Toepassing van de transparantierechtspraak is in dit geval niet nodig om de door de wetgever bij invoering van de wettelijke regeling gewenste heffing te bereiken.

[X] merkt in aanvulling op het voorgaande op dat de casus in ECLI:NL:HR:2021:212 waar de conclusie van de A-G bij hoort, ziet op de heffing van dividendbelasting, waar artikel 2.14a Wet inkomstenbelasting 2001 niet op van toepassing is. In het door de Advocaat-Generaal geciteerde jurisprudentieoverzicht in §8 van zijn conclusie gaat het in alle gevallen op casus die speelden vóór de invoering van artikel 2.14a. Wij merken op dat uw Raad nog geen arrest heeft gewezen waarin de transparantierechtspraak zoals geciteerd door de Advocaat-Generaal en Hof in rov. 4.6, dan wel de trustjurisprudentie in rov. 4.7 voorgaat in een situatie waarin artikel 2.14a van toepassing zou zijn. In Het Hof motiveert in zijn uitspraak niet waarom hij van mening is dat desondanks deze transparantiejurisprudentie in een casus als deze van toepassing zou moeten zijn. Daarmee geeft het Hof onvoldoende inzicht in zijn gedachtegang en is zijn uitspraak gestoeld op gronden die zijn beslissing niet kunnen dragen.

[X] is van mening dat hij zich gehouden heeft aan de wettelijke spelregels inclusief de bedoeling van deze regels, zoals deze bij de invoering van artikel 2.14a Wet IB 2001 gepresenteerd zijn. Het zou in strijd zijn met de wet en de rechtszekerheid die de wet moet bieden om van de gegeven wettelijke regels af te wijken.

Schending althans onjuiste toepassing van het recht, in het bijzonder van de rechtspraak van de Hoge Raad van 30 oktober 1985, nr. 22715, ECLI:NL:HR:1985:AC9086BNB 1986/1612. en/of schending althans verkeerde toepassing van artikel 8:77 van de Awb dan wel verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming met nietigheid is bedreigd, omdat het Hof ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, althans zonder nadere motivering — welke ontbreekt — onbegrijpelijk zijn in rov. 4.5–4.7 heeft geoordeeld dat de eisen in die jurisprudentie niet cumulatief maar singulair zijn en dat de trustarresten daarin betekenis hebben, zulks ten onrechte en/of op gronden welke deze beslissing niet kunnen dragen zoals hierna zal worden toegelicht.

In rov 4.6 citeert het Hof uit de conclusie van Advocaat-Generaal Wattel (ECLI:NL:PHR:2019:704), maar dit citaat is onvolledig. Het volledige citaat is te vinden in §9.2 van de conclusie en luidt:

[nadruk DB/AH].

Volgens de A-G is er op basis van uw jurisprudentie dus sprake van cumulatieve eisen: de documentatie van de rechtspersoon, de contractuele verhoudingen tussen de rechtspersoon en de oprichters, en de wijze waarop aan die documenten feitelijk uitvoering is gegeven. [X] wijst bovendien op het volgende.

Uit de jurisprudentie van uw Raad die de A-G in paragraaf 8 van zijn conclusie citeert, volgt steeds dat de aangewezen beschikker juridisch én feitelijk niet gehinderd moet zijn in zijn vermogensbeheer. Deze eisen zijn cumulatief:

In uw hiervoor weergegeven transparantiejurisprudentie start u steeds bij de juridische vormgeving: wat is bepaald in de statuten en eventuele andere juridische documenten? Vervolgens wordt beoordeeld hoe deze juridische werkelijkheid feitelijk uitwerkt door te beoordelen of en in hoeverre de oprichter op basis van die civiel juridische documenten waarvan de uitvoering juridisch afdwingbaar is, daadwerkelijk beschikkingsmacht over het vermogen heeft (de derde toets die de A-G in zijn samenvatting beschrijft]. Concreet wordt steeds gekeken naar de macht van de oprichter zelf: hij is zelf bestuurder en kan daarom bepalen waarvoor het vermogen wordt aangewend (onder meer door liquidatie). Of de oprichter is degene die het bestuur op juridische gronden onder controle heeft, bijvoorbeeld doordat hij het bestuur kan vervangen. De laatste variant is dat de oprichter het vermogen naar zichzelf terug kan brengen zonder dat hij het bestuur daarvoor nodig heeft. In alle drie deze gevallen zijn de civiel-juridische vormgeving, het samenstel van afdwingbare afspraken, en de positie die de belastingplichtige daarbinnen inneemt, bepalend.

Dit stelsel past in uw uitspraak zoals deze geformuleerd is in BNB 1986/16:

Over het eigen vermogen kan een belastingplichtige dusdanig beschikken, dat niemand hem iets in de weg kan leggen en dat hij niemand anders nodig heeft, om het vermogen te beheren en aan te wenden zoals hem goeddunkt. Dit is dus niet de situatie, indien de medewerking van het bestuur noodzakelijk is en de belastingplichtige deze medewerking van het bestuur niet juridisch afkan dwingen. Dan kan hij immers niet beschikken als ware het zijn eigen vermogen.

Het Hof geeft echter in rov. 4.6 dit stelsel genegeerd en geen verder inzicht gegeven in de toets die hij aanlegt, waardoor hij onvoldoende inzicht geeft in zijn gedachtegang.

Op basis van de uitwerking die het Hof vervolgens in rov. 4.8–4.10 heeft toegepast, toetst hij echter in het geheel niet de juridische vormgeving noch de plaats die [X] daarin inneemt. Het Hof beperkt zijn beoordeling tot omstandigheden die op grond van de jurisprudentie van uw Raad niet van belang, of in ieder geval niet doorslaggevend zijn. In BNB 1987/247 benadrukte u zelfs dat daadwerkelijk beschikken niet vereist is voor enige beslissing hieromtrent. Het Hof bespreekt vervolgens niet die omstandigheden die in al uw jurisprudentie wél bepalend geacht worden. Mitsdien is de uitspraak in strijd met het recht en onvoldoende met redenen omkleed. Het Hof legt aldus een onjuist toetsingskader aan op grond van de jurisprudentie van uw Raad.

Voor de volledigheid zij opgemerkt dat de rechtbank wel het juiste toetsingskader heeft aangelegd in rov. 4.7 door te beginnen bij de statuten van de SPF en (het gebrek aan) andere ‘officiële, ondertekende documenten’. Vervolgens stelde de rechtbank in rov. 4.9 vast dat er op deze (civiel-juridische) basis sprake is van exclusieve beslissingsbevoegdheid van het bestuur van de SPF, uitgevoerd door [B]. De (civiel-juridische, dus afdwingbare) bevoegdheid van [X] was beperkt tot niet meer dan het doen van verzoeken of voorstellen. Een redelijke wetsuitleg brengt daarom volgens de rechtbank mee dat de in de jurisprudentie ontwikkelde toetsingskaders omtrent toerekening van vermogen van entiteiten op grond van beschikkingsmacht, in deze situatie toepassing missen. Zoals in paragraaf 2 opgemerkt, is dit tevens in lijn met de parlementaire geschiedenis, waarin deze ‘beschikkingsmacht’, bezien vanuit de feitelijke uitkomsten, expliciet besproken is geworden als niet meer relevant.

In rov. 4.7 vat het Hof de algemene kenmerkende karakteristieken zoals blijkt uit de trustarresten van uw Raad13. samen. Vervolgens oordeelt hij in rov. 4.8 dat deze arresten niet van toepassing zijn op de onderhavige casus. [X] maakt hieruit op dat het Hof hiermee bedoeld heeft te stellen dat uitsluitend rechtsfiguren die exact aan de trustarresten voldoen kunnen kwalificeren als ‘zwevend vermogen’ en dus enkel die gevallen onder het bereik van artikel 2.14a gebracht kunnen worden. Zo een beperking van het toepassingsbereik van artikel 2.14a is in strijd met zowel de inhoud van artikel 2.14a (waarin een eigen kader voor daaronder vallende rechtsfiguren vervat is in de leden 1 t/m 3) als in strijd met de parlementaire geschiedenis, welke eveneens naar de regels opgenomen in artikel 2.14a verwijst, verwezen zij naar de wetsgeschiedenis opgenomen onder #2.14 hierboven.

[X] leidt uit rov. 4.7 en het begin van rov. 4.8 af dat het Hof van mening is dat er geen sprake is van een APV als bedoeld in artikel 2.14a Wet IB 2001 omdat er geen begunstigden met naam en toenaam zijn aangewezen in de statuten en een getekende Letter of Wishes ontbreekt. Dit is een naar de mening van [X] onjuiste beoordeling van de feiten, waarover in het volgende middel meer, maar bovendien is deze omstandigheid volgens de wettelijke bepaling en bijbehorende wetsgeschiedenis niet van belang. In de wetsgeschiedenis is opgemerkt:

[Nadruk DB/AH]

Ook volgens de jurisprudentie is het al dan niet aanwijzen van beneficiaries bij naam niet van belang. Verwezen zij naar bijvoorbeeld Hof Arnhem-Leeuwarden 28 september 2021, ECLI:NL:GHARL:2021:9202 en ECLI:NL:GHARL:2021:9196 en Rechtbank Gelderland 12 oktober 2020, AWB 18/6554, ECLI:NL:RBGEL:2020:5410 waarin de kringvan potentiële verkrijgers onbepaald was. Dit deed niet af aan de kwalificatie als afgezonderd particulier vermogen. Zie in omgekeerde zin ook uw uitspraak van 26 maart 2021, ECLI:NL:HR:2021:367, BNB 2021/111, waarin u in rechtsoverweging 4.1.3 oordeelt:

[nadruk DB/AH]

Naar [X] begrijpt, doet het vraagstuk van het aanwijzen van het al dan niet meer of minder concreet aanwijzen begunstigden, volgens uw jurisprudentie niet af aan het discretionaire karakter. Het oordeel van het Hof is daarmee ook op grond van uw jurisprudentie onjuist.

Indien het Hof iets anders bedoeld heeft, is zijn gedachtegang niet inzichtelijk gemaakt en is zijn oordeel bovendien gestoeld op gronden die zijn beslissing niet kunnen dragen.

Tot slot het volgende, voor het geval u van mening bent dat dit af te leiden zou zijn uit de uitspraak van het Hof. Tot op zekere hoogte valt af te leiden uit de jurisprudentie van uw Raad dat de situatie van een revocable, herroepbaar, doelvermogen, een eigen fiscale behandelingswijze vereist. Indien dit naar uw mening zo blijft na de invoering van artikel 2.14a Wet IB 2001 en in weerwil van de wetsgeschiedenis (zie #2.14], merkt [X] het volgende op.

Bij een herroepbaar doelvermogen is de juridische vorm zo dat het vermogen te allen tijde herroepbaar door de insteller en daardoor blijft het fiscaal gezien te allen tijde aan hem toegerekend. Op basis van uw jurisprudentie, recentelijk in ECLI:NL:HR:2021:212, moet dit echter volgen uit de juridische vormgeving (oprichtingsakte en aanvullende oprichtingsakte] en de feitelijke uitwerking die daaraan wordt gegeven. In deze procedure is door Hof en A-G nadrukkelijk gekeken naar de juridische vormgeving en geconstateerd dat er civielrechtelijk reeds geen sprake was van een afgescheiden vermogen, waarbij een van de in aanmerking genomen feiten was dat de Stifter te allen tijde de mogelijkheid had zijn inbreng te herroepen (zie ook #3.5–3.8 tiendagenstuk]. Dezelfde ‘herroepbaarheid’ achtte u ook relevant in bijvoorbeeld BNB 2015/11, waar de oprichters zich op basis van de administratievoorwaarden, te allen tijde zich in de plaats konden stellen van de certificaathouders, waarmee zij effectief het vermogen weer terugontvingen.

In casu staat onomstotelijk vast dat geen sprake is van enige vorm van mogelijkheid tot herroeping. Het Hof noch de rechtbank hebben hieromtrent enig feit vastgesteld, zodat in cassatie daarvan moet worden uitgegaan. Zodoende kan naar de mening van [X] niet toegekomen worden aan het vraagstuk of er sprake is van een zogenoemde revocable, herroepbaar doelvermogen en de vraag of een herroepbaar doelvermogen anders behandeld dient te worden, ook na de invoering van artikel 2.14a Wet IB 2001. Indien de uitspraak van het Hof desondanks zo gelezen dient te worden, is het oordeel van het Hof in strijd met de wet en onvoldoende gemotiveerd.

Schending althans verkeerde toepassing van artikel 8:77 van de Awb althans verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming met nietigheid is bedreigd, omdat het Hof op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, althans zonder nadere motivering — welke ontbreekt — onbegrijpelijk zijn, in rov. 4.8–4.10 heeft geoordeeld dat [X] is blijven beschikken over het vermogen van de SPF als ware het zijn eigen vermogen, zulks op gronden welke deze beslissing niet kunnen dragen zoals hierna zal worden toegelicht.

Zoals in de vorige twee cassatiemiddelen reeds is betoogd, is [X] van mening dat het Hof op alle onderdelen een volstrekt onjuist toetsingskader heeft aangelegd. Het Hof heeft daarenboven het door zijn in rov. 4.6–4.7 omschreven toetsingskader, niet aangelegd door het niet beoordelen van de civiel-juridische werkelijkheid. Hierdoor is zijn oordeel in het geheel innerlijk tegenstrijdig.

Daarnaast is de analyse van het Hof in rov. 4.8–4.10 ook op basis van de in cassatie vaststaande feiten onjuist en ook nog eens innerlijk tegenstrijdig.

Of begunstigden zijn aangewezen, is niet beslissend in de vraag of de afzondering van het vermogen vervolmaakt is geworden. Bij een normale Nederlandse stichting vindt immers ook afzondering van vermogen in de dode hand plaats zonder dat er begunstigden aangewezen worden. Internationale vergelijkbare voorbeelden zijn Amerikaanse trustfiguren waarin werknemersverzekeringen en -pensioenen geregeld worden voor alle werknemers van een bedrijf, of goede doelen-organisaties met een brede missie maar die in concreto individuen steunen. Voor een SPF is slechts een statutair doel juridisch noodzakelijk om de afzondering van vermogen te vervolmaken. De overweging van het Hof dat er daardoor een ‘manco’ zou zijn, is daarmee zinledig en onbegrijpelijk.

Over de feitelijke vaststelling van het Hof ten aanzien van het aanwezig zijn van beneficiaries en de plaats van [X] daarbinnen het volgende. De statuten15. in artikel 2, lid 1 omschrijven het doel van de SPF als ‘to preserve and manage assets contributed to the Trust for the ultimate benefit of the members of the family who are beneficiaries.’ Het bestuur van de SPF (namens [B] [C] (roepnaam ‘[C]’]) er was er vanaf de oprichting bekend mee dat dit betekende dat zij als bestuurder van SPF [D] in het belang van de familie van de inbrenger van het vermogen ([X2]) als geheel diende te handelen. Voorafgaand aan de oprichting is gebruik gemaakt van een ‘Formation Sheet’, d.d. 8 december 1999,16. waarin het doel van de SPF als volgt omschreven stond:

Dit was de voor het bestuur voldoende verduidelijking om zijn taken te kunnen vervullen.

In 2010 waren er geen begunstigden bij naam aangewezen, zoals het Hof heeft vastgesteld in rov. 2.14–2.15. Dit had, zoals in rov. 2.15 beschreven, gevolgen voor de rechten die de statuten aan bij naam aangewezen beneficiaries toekent op grond van de artikelen 3, 4 en 7 (het aanvullen van het bestuur in het geval van vacatures en een consultatierecht indien het bestuur een director wil ontslaan). Er waren geen begunstigden die deze rechten juridisch afdwingbaar of anderszins konden uitoefenen. Hierbij merkt [X] op dat [C] namens [H]/[B] vanaf de oprichting 1999 tot en met de liquidatie in 2012 feitelijk de bestuurder is geweest17., daargelaten de naamswijzigingen bij [H]/[B]. Feitelijk zijn deze bevoegdheden dus ook nooit uitgeoefend.

In lid 2 onder b van artikel 2 van de statuten staat dat de SPF haar doel probeert te bereiken onder meer door ‘paying contributions from her assets to the institutions and persons meant in the previous paragraph (…)’. De overweging van het Hof dat het van belang zou zijn dat [X2] zelf niet als beneficiary is aangewezen omdat hij alleen uitkeringen zou kunnen ontvangen als hij bij naam aangewezen zou zijn als beneficiary, is daarmee dan ook feitelijk onjuist. [X] maakt immers onderdeel uit van de kring van mogelijke begunstigden waardoor hij op basis van de statuten uitkeringen kan ontvangen. Hij is daarbij onderdeel van de familie met wiens belangen rekening gehouden moeten worden door het bestuur op basis van de statuten. De aanname van het Hof dat enkel is gehandeld overeenkomstig de wensen van [X] en geen rekening gehouden is met de beneficiaries is een onjuiste lezing van de bestuurstaak die zich niet verdraagt met de feiten. Het Hof miskent de nuances in de doelomschrijving en functie van de SPF, waardoor dit vertrekpunt van het Hof zich niet verhoudt met de overwegingen die hij in het vervolg van rov. 4.8–4.10 behandelt.

Ook feitelijk zijn alle handelingen van het bestuur te plaatsen in de sleutel van het belang van de familie als collectief. Het meewerken aan de liquidatie was immers van belang om te voorkomen dat de familie als collectief in betalingsproblemen zou kunnen komen18. (betalingsproblemen bij [X] leiden immers uiteindelijk tot of een faillissement of een schuld in de boedel en zou aldus een wissel trekken op de familie als geheel) en om te voorkomen dat er periodieke uitkeringen geconstateerd zouden kunnen worden (zie rov. 2.19), wat eveneens in het nadeel van de familie als geheel zou uitpakken. Bovendien is het vermogen dat overbleef na de belastingbetaling ingebracht in een nieuwe SPF (SPF [E])19. met feitelijk dezelfde doelstelling en dezelfde bestuurder ([B] (Caribbean) N.V. in de persoon van — tot haar pensioen — [C]), wat eveneens in het lange termijnbelang van de familie als geheel was. Dat het Hof in rov. 4.8 oordeelt dat niet valt in te zien waarom dit in het belang zou zijn van de beneficiaries, toekomstig of als familie als geheel zoals reeds opgenomen in de statuten van SPF [D], is in het licht van het dossier dan ook onbegrijpelijk en ontoereikend gemotiveerd.

Inzake de herstructurering in 2003 het volgende. Herstructurering kan in het belang van de instandhouding van het vermogen geweest zijn dat ten goede moet komen aan de familie. In casu had SPF [D] echter niets te zeggen over deze herstructurering, waardoor het betrekken van dit onderwerp bij het eindoordeel van het Hof geen steun vindt in de feiten.

De herstructurering in 2003 betrof een herstructurering van de onderneming welke toentertijd geleid werd door de op Aruba woonachtige [F] (titel:

‘President [A]’), en [X2]. Het Hof stelt dat dit gebeurd is zonder dat [H]/[B] zich ‘heeft vergewist’ van de voorwaarden en dit

‘klakkeloos’ heeft ‘gevolgd’ én dat dit aangeeft dat [B] als bestuurder van SPF [D] hiermee enkel de wensen van [X] formaliseerde, wat zou leiden tot

‘beschikken als ware het zijn eigen vermogen’(rov. 4.10).

Deze tweeledige redenering vindt echter geen grond in het dossier. Verwezen zij naar bijlage 42 van het hoger beroepschrift van de inspecteur, de brief van PwC d.d. 6 april 2011, vraag 8.b (met bijbehorende bijlagen):

[nadruk DB/AH]

Zowel de fax van 25 november 200320. welke in rov. 2.9 door het Hof is geciteerd als het bestuursbesluit van 6 juli 200421. welke in rov. 2.11 is geciteerd, zijn stukken gericht aan / van [A] NV, en niet van SPF [D]. [B]/[C] was óók bestuurder van de Antilliaanse vennootschap [A] NV. Het handelen van [B] als directeur van [A] NV kan echter niet toegerekend worden aan SPF [D] en dus ook geen betekenis hebben voor de beoordeling van SPF [D].

Daarbij laat het dossier tevens zien dat [B] in deze herstructurering, anders dan het Hof oordeelt, ‘klakkeloos’ gehandeld heeft. Reeds op 28 juni 200222. geeft het bestuur aan [F] en [X2] aan, dat hij eerst advies ingewonnen wil zien van een fiscaal specialist, voordat hij tot verdere herstructurering over wil gaan. Bij brief van 11 november 200223. vraagt [A] NV, ondertekend door haar bestuurder in de persoon van [C], advies aan E&Y, en geeft zij aan zelf een bespreking te hebben met [F] over de herstructurering. In dezelfde bijlage van het dossier zijn e-mails aanwezig tussen [C] en E&Y waarin advies gegeven is over de herstructurering, en in september 2003 advies door BDO. In reactie op de door het Hof in rov. 2.9 aangehaalde fax heeft [C] namens [A] NV reeds op 27 november 2003,24. dus voor het effectueren van de herstructurering, kritisch gereageerd.

Gelet op de hiervoor vaststaande feiten welke voor uw Raad genoegzaam uit het dossier blijken, volgt dat het oordeel van het Hof onbegrijpelijk is, ontoereikend gemotiveerd is, en strijdig is met de stukken van het geding. Uit de stukken van het geding volgt immers onomstotelijk dat de e redenering van het Hof geen grond vindt in het dossier op beide aspecten: veronderstelde passiviteit van [B] en veronderstelde relevantie van de geciteerde e-mails voor de beoordeling omtrent SPF [D].

Het Hof oordeelt dat de werkzaamheden van de bestuurder die van normaal bancair vermogensbeheer niet te buiten zijn gegaan en geeft vervolgens een overzicht van feitelijke gebeurtenissen, die een bancair vermogensbeheerder nooit had kunnen uitvoeren: tekeningsbevoegd zijn en het tekenen voor zowel bindende contracten, als het besluiten25. en uitvoeren26. van de liquidatie van de Stichting Particulier Fonds. Ook geeft het Hof in rov. 4.9 gevallen weer waarin het bestuur het uitvoeren van de wensen van [X] geweigerd heeft, iets wat een bancair vermogensbeheerder niet kan doen.

Indien [X2] daadwerkelijk had kunnen beschikken als ware het zijn eigen vermogen, had hij het bestuur niet nodig had. De door het Hof aangehaalde voorbeelden laten juist zien dat het bestuur noodzakelijk was en dat [X2]'s ‘beschikking’ beperkt was en niet vergelijkbaar met zijn beschikkingsmacht over zijn eigen vermogen.

Het Hof overweegt in rov. 4.8 dat ‘De werkzaamheden van [H] en [B] zijn beperkt gebleven tot het formaliseren van wat nodig was aan de wensen van [X] Vervolgens beschrijft hij in rov. 4.9 dat [B] geen uitvoering heeft gegeven aan twee verzoeken (wensen) van [X]. Deze twee oordelen zijn innerlijk tegenstrijdig. Het eindoordeel van het Hof dat deze niet-inwilligingen

‘onvoldoende’ zijn voor een andere kwalificatie is niet onderbouwd. Het Hof geeft geen inzicht in zijn gedachtegang en komt tot een conclusie die niet gedragen wordt door zijn eigen motivering.

Het bestuurderschap van [B] van de SPF kent haar eigen inhoud en grenzen. Zij dient te allen tijde te handelen binnen de statuten.27. Dat laat onverlet dat een stichtingsbestuurder — van een Curaçaose Stichting Particulier Fonds of een Nederlandse Stichting — kan en mag luisteren naar de wensen van insteller of begunstigden, mits er geen redenen zijn om dit niet te doen, bijvoorbeeld ten gevolge van een statutaire beperking. Dit past bij het zorgvuldig handelen van de bestuurder. Het vermogen van de stichting is immers niet het eigen vermogen van de bestuurder. Maar dat maakt de bestuurder die — in lijn met de statuten — een beslissing neemt waarin de door de insteller geuite wens uitgevoerd wordt, nog niet diens willoos werktuig.

Tegelijkertijd brengt het zijn van bestuurder verantwoordelijkheden met zich mee, zowel ten aanzien van het beheren en voeren van administratie en het vervullen van administratieve taken, als aansprakelijkheid indien de bestuurder niet zorgvuldig handelt.

Dat [B] ook administratieve taken heeft verricht, is dan ook een logisch onderdeel van haar bestuurderschap. Het bestuur moet immers ook zorgdragen voor deze administratieve taken, dat is haar verantwoordelijkheid als bestuur. Hoe de door het Hof als ‘beperkte’ beoordeelde vergoeding een ‘aanwijzing’ zou vormen voor het niet de daadwerkelijke beschikkingsmacht over het vermogen hebben en geen zelfstandige beslissingsbevoegdheid hebben, licht het Hof niet toe. Het Hof heeft bijvoorbeeld niet beoordeeld hoe veel tijd en kosten bestuurders van rechtspersonen met daarin vergelijkbare vermogens aan tijd en dus kosten kwijt zouden zijn voor zowel het regelen van de administratie als het maken van beslissingen, de enige logische toets om een kwalificatie als ‘beperkt’ te kunnen staven. Ook hier geeft het Hof onvoldoende inzicht in zijn gedachtegang en ontbreken de gronden voor zijn conclusies.

Dat de aansprakelijkheid van [B] voor de door haar uitgevoerde bestuurswerkzaamheden op basis van een civielrechtelijke overeenkomst beperkt is, is een niet ongebruikelijke gang van zaken, voor hen die professioneel bestuurswerkzaamheden verrichten. Het is een feit van algemene bekendheid is dat deze civielrechtelijke beperkingen van aansprakelijkheid, juridisch regelmatig geen stand houden en daarom van beperkte betekenis zijn in civiele verhoudingen. Waarom dit, zoals het Hof stelt, zou ondersteunen dat de werkzaamheden van [B] beperkt zijn tot formalisering en dat zij geen beschikkingsmacht zou hebben verkregen, terwijl discussie over de aansprakelijkheid voor fouten daar geen enkel verband mee heeft, licht het Hof niet toe.

Het kader geschetst in uw transparantierechtspraak, ‘beschikken als ware het eigen vermogen’, gaat naast de juridische macht, in enkele gevallen ook over de uitvoerende beschikkingsmacht: het concreet, fysiek, controle hebben over de bankrekeningen als bestuurder of gemachtigde van de bankrekeningen. Het moet immers gaan om beschikken als ware het eigen vermogen. Als het eigen vermogen is, is niet de handtekening van een ander nodig. Er zijn geen gronden aangevoerd dat deze feitelijke beschikkingsmacht bij [X] aanwezig was, sterker nog, in rov. 4.8 is nogmaals beschreven door het Hof dat alle vormen van deze feitelijke controle lag bij de bestuurder, [H]. Zonder- niet juridisch afdwingbare — handelingen van het bestuur kon [X] niet over het vermogen van SPF [D] ‘beschikken’ in welke vorm dan ook. Het andersluidend eindoordeel van het Hof is onbegrijpelijk.

[X] concludeert tot vernietiging van de aangevallen uitspraak van het Hof en zodanige beslissing als uw Raad juist voorkomt en tot kosten rechtens.

Voorts verzoekt [X] uw Raad hem in de gelegenheid te stellen het cassatieberoep mondeling toe te lichten.

Hoogachtend,