9.3.1 Conclusie en samenvatting

In hoofdstuk 5 is ingegaan op de belastingheffing van de levering van gebouwen en van het bijbehorend terrein. In de Btw-richtlijn is gekozen voor het onderscheid tussen nieuwe en oude gebouwen. Op grond van art. 135 lid 1, onderdeel j jo. art. 12 lid 1, onderdeel a Btw-richtlijn is de levering van oude gebouwen in beginsel vrijgesteld, terwijl de levering van nieuwe gebouwen belast is. Vanuit het oogpunt van de concurrentieneutraliteit acht ik het wenselijk dat vernieuwbouwde gebouwen als nieuwe gebouwen worden beschouwd, aangezien deze gebouwen soortgelijk zijn aan nieuwe gebouwen. Dat lidstaten op grond van art. 12 lid 2, tweede alinea Btw-richtlijn de vrijheid hebben om te bepalen of een vernieuwbouwd gebouw weer als een nieuw gebouw wordt aangemerkt, acht ik echter onwenselijk. Dat geldt ook voor de beoordelingsruimte die lidstaten hebben om te bepalen wanneer sprake is van vernieuwbouw, omdat de vernieuwbouwcriteria hierdoor van lidstaat tot lidstaat kunnen verschillen. In het licht van de interneutraliteit is het daarom een goede zaak dat het Hof van Justitie die beoordelingsruimte door het stellen van een ondergrens heeft beperkt. Dat een gebouw na eerste ingebruikneming als een oud gebouw wordt beschouwd, acht ik een juist uitgangspunt. Het oprekken van het begrip ‘nieuw gebouw’ tot uiterlijk twee jaar na eerste ingebruikneming of uiterlijk vijf jaar na voltooiing, is naar mijn mening onwenselijk. Deze termijn leidt tot overbelasting indien een gebouw, zoals een woning, binnen deze termijn wordt geleverd door een belastingplichtige die dit gebouw van een eindverbruiker heeft verkregen. De vrees van Nederland en bijna alle andere lidstaten – alleen Estland hanteert het uitgangspunt van de Btw-richtlijn – voor manipulaties van de eerste ingebruikneming teneinde een belaste levering van een nieuw gebouw te voorkomen, komt mij voor als koudwatervrees. Er zijn voldoende mogelijkheden om te voorkomen dat een dergelijke manipulatie voor de belastingplichtige ‘loont’, namelijk: het negeren van incidenteel gebruik dat niet overeenkomt met de bestemming, de herziening ineens bij een levering binnen de herzieningsperiode, de heffing van overdrachtsbelasting en, als ultimum remedium, misbruik van recht.

Het Hof van Justitie heeft voor het in beginsel vrijstellen van de levering van oude gebouwen als rechtvaardiging gegeven dat deze levering nauwelijks toegevoegde waarde genereert. Naar mijn mening miskent het Hof dat het belasten van de toegevoegde waarde in de Europese btw geen doel op zichzelf is, maar een middel om de consumptie van door belastingplichtigen geproduceerde goederen en diensten te belasten. Uit de richtlijnhistorie volgt dat de keuze voor deze vrijstelling als ‘rechtvaardiging’ heeft dat het een compromis is waarmee iedere lidstaat kon leven, omdat dit compromis de destijds bestaande btw-behandeling van de levering van oude gebouwen in de lidstaten zo goed als in stand hield. Door dit compromis is de levering van alle oude gebouwen in beginsel vrijgesteld, ongeacht of de leverancier de btw met betrekking tot dit gebouw (deels) in aftrek heeft gebracht en ongeacht of de afnemer het gebouw (weer) voor aftrekgerechtigde doeleinden gaat gebruiken. Hierdoor kan eindverbruik van gebouwen (deels) onbelast blijven, terwijl op het gebruik van gebouwen voor aftrekgerechtigde doeleinden (deels) btw kan drukken. Het eerste is in strijd met het rechtskarakter van de btw en het tweede is in strijd met de inwendige neutraliteit.

Om strijd met het de inwendige neutraliteit (lees: cumulatie van btw) te voorkomen, is lidstaten in art. 137 lid 1, onderdeel b Btw-richtlijn de bevoegdheid gegeven belastingplichtigen te laten opteren voor belastingheffing. Het bestaan van deze optieregeling is reeds een bewijs dat de vrijstelling voor de levering van oude gebouwen ruimer dan wenselijk is. Naar mijn mening is de huidige optieregeling voor de belaste levering van oude gebouwen geen probaat middel om de strijd met de inwendige neutraliteit weg te nemen. In de eerste plaats beschikken lidstaten over een ruime beoordelingsmarge waardoor het van lidstaat tot lidstaat kan verschillen en ook daadwerkelijk verschilt of en, zo ja, onder welke voorwaarden geopteerd kan worden voor een belaste levering van een oud gebouw. Dit is in strijd met de interneutraliteit. Bovendien kunnen nationale inperkingen van de keuzemogelijkheid, zoals de Nederlandse optievoorwaarde dat de afnemer het gekochte voor minimaal 90% voor aftrekgerechtigde doeleinden gebruikt, ervoor zorgen dat cumulatie van btw maar in zeer beperkte mate wordt voorkomen. Een beperking van de optie voor belaste levering op basis van de omvang van het aftrekrecht van de huurder zorgt voorts voor een (potentieel) concurrentieverstorend effect. Voor de potentiële koper die deels aftrekgerechtigd is maar niet aan deze ‘aftreklat’ voldoet, kan het immers voordeliger zijn om te kiezen voor de levering van een nieuw gebouw met (deels aftrekbare) btw. Ten slotte leidt een dergelijke optievoorwaarde ertoe dat de levering van soortgelijke gebouwen verschillend worden behandeld naar gelang de omvang van het aftrekrecht van de afnemer, hetgeen in strijd is met de concurrentieneutraliteit. De optieregeling geeft voorts geen oplossing voor de situatie waarin door de vrijstelling eindverbruik van een gebouw (deels) onbelast blijft of waarin op het gebruik van een gebouw voor niet-aftrekgerechtigde doeleinden (deels) geen btw drukt. Hierbij kan gedacht worden aan een gebouw dat door een belastingplichtige gedurende de gehele herzieningsperiode volledig voor aftrekgerechtigde doeleinden wordt gebruikt en daarna vrijgesteld (en dus ‘schoon’ van btw) wordt geleverd aan een eindverbruiker of een belastingplichtige die geen recht heeft op volledige aftrek van btw. Uiteraard zijn scenario’s waarbij het gebouw deels ‘btw-schoon’ door een eindverbruiker of een niet-aftrekgerechtigde afnemer wordt verkregen eveneens denkbaar.