Foutenleer (FM nr. 95) 2000/11.7:11.7 Het jaar van het herstel van de fout

Foutenleer (FM nr. 95) 2000/11.7

11.7 Het jaar van het herstel van de fout

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

In het voorgaande ben ik ervan uitgegaan dat het foutenherstel – behoudens bijzondere omstandigheden – steeds plaatsvindt in het oudste nog openstaande jaar. Jacobs1 betoogt ten aanzien van het jaar van het herstel van de fout:

Zodra de onjuistheid blijkt aan de inspecteur of de belastingplichtige, dient de fout te worden hersteld. De ontdekker van een fout heeft (...) in ieder geval niet de keuze van het tijdstip waarop tot herstel van die fout moet worden overgegaan ter voorkoming van onjuiste winstberekeningen voor de toekomst. Vanaf het oudste nog openstaande jaar dient de fiscale winst rechtens juist te worden bepaald. Voor ‘eigen inzicht’ is hier geen plaats. Het zou toch een dwaze figuur in ons belastingrecht zijn dat bijv. de inspecteur een fout ontdekt en eerst nog een aantal jaren gaat regelen volgens het foutieve stelsel en eerst daarna met de fout te voorschijn komt tegenover belastingplichtige. De inspecteur mag2 rechtens het tijdstip van de hier geboden stelselverandering niet kiezen. Mij is dan ook geen jurisprudentie bekend waaruit andere conclusies zijn af te leiden.

Ik onderschrijf het standpunt van Jacobs dat de fout moet worden hersteld zodra deze wordt ontdekt. Het gedurende enige jaren continueren van de onjuistheid is niet toegestaan. Zie ook A.J. van Soest (blz. 59):

Wij lezen nu de arresten van de Hoge Raad (...) aldus, dat incidentele fouten, zowel als fouten in het systeem, in het jaar van ontdekking moeten worden verbeterd en dat de daaruit door de balanscontinuïteit voortvloeiende sprong voor de winstberekening in aanmerking moet worden genomen.

Na de ontdekking van de fout dient het herstel daarvan in beginsel plaats te vinden in het oudste, op dat moment nog openstaande jaar. In zijn arrest van 27 maart 1963, BNB 1963/125, oordeelt de Hoge Raad:

dat geen wettelijke bepaling er zich tegen verzet (...), dat een gedurende een reeks van jaren telkenmale bij de jaarlijkse winstberekening gemaakte fout wordt hersteld in het boekjaar, waarin zij wordt ontdekt;

Dat de Hoge Raad hier spreekt over het herstel van de fout in het boekjaar, waarin zij wordt ontdekt, acht ik niet geheel zuiver3. Indien de inspecteur in 1998, bij het vaststellen van de aanslag voor het jaar 1995, een fout ontdekt in de winstberekening voor de jaren 1991 tot en met 1994, dienen de gevolgen van de verbetering van die fout – nu de aanslagen voor de jaren vóór 1995 onherroepelijk vaststaan – tot uitdrukking te worden gebracht in de winst van 1995 en niet in de winst van 1998.

Bij het in kaart brengen van de foutenleer ben ik steeds ervan uitgegaan, dat de aanslagen betrekking hebbende op de jaren voorafgaande aan het oudste nog openstaande jaar onherroepelijk vaststaan en dat de aanslag voor het oudste nog openstaande jaar nog niet is vastgesteld. Door het hanteren van deze uitgangspunten was het niet noodzakelijk aandacht te besteden aan de situatie, waarbij een fout wordt ontdekt op het moment dat een aanslag is opgelegd, doch deze aanslag nog niet onherroepelijk vaststaat. Aan de hand van een voorbeeld wordt uitgewerkt wat de mogelijkheden tot foutenherstel in dat geval zijn.

Daags nadat de aanslag voor 1995 is vastgesteld ontdekt de inspecteur een onjuistheid in de eindbalans van 1994, erin bestaande dat de voorraad goederen tegen een onjuiste waarde in die balans is opgenomen. Aangenomen wordt dat de aanslag voor 1994 onherroepelijk vaststaat en dat eigenlijk herstel van de fout in dat jaar niet mogelijk is. Had de inspecteur de fout ontdekt vóór het vaststellen van de aanslag voor 1995, dan had hij deze fout door toepassing van de foutenleer in 1995 volledig kunnen herstellen. Nu die aanslag inmiddels is vastgesteld, kunnen de volgende mogelijkheden worden onderscheiden:

a.

De voorraad goederen is in de eindbalans van 1994 f 10 000 te laag gewaardeerd. Er wordt van uitgegaan dat deze fout niet kan worden hersteld door het opleggen van een navorderingsaanslag over 1994 of door de betaling van gewetensgeld. De toepassing van de foutenleer in 1995 (toepassing terugkeerregel in combinatie met een juiste waardering van de voorraad goederen in de eindbalans van 1995) zou leiden tot een positieve waardesprong van f 10 000. De inmiddels opgelegde aanslag voor 1995 kan echter niet worden verhoogd4. Heeft de belastingplichtige op een ander punt (terecht) bezwaar aangetekend tegen de aanslag 1995, dan kan de inspecteur zich op interne compensatie beroepen. Het bezwaar wordt dan toegewezen, maar leidt niet tot vermindering van de aanslag, omdat tegenover de gevraagde vermindering een verhoging van die aanslag staat in verband met het (gedeeltelijk) herstel van de onjuiste voorraadwaardering in 1995. Deze situatie geldt ook indien de fout wordt ontdekt in de beroepsfase.

Voorzover het herstel van de fout in 1995 niet mogelijk is, zal de foutenleer in 1996 moeten worden toegepast.

b.

De voorraad goederen is in de eindbalans van 1994 f 10 000 te hoog gewaardeerd. Aangenomen wordt dat de inspecteur weigert de aanslag voor 1994 ambtshalve te verminderen. Indien de terugkeerregel wordt toegepast en de voorraad goederen in de eindbalans van 1995 juist wordt gewaardeerd, wordt in 1995 een negatieve waardesprong van f 10 000 tot uitdrukking gebracht. Wordt de fout ontdekt nadat de aanslag voor 1995 is opgelegd, dan kan de belastingplichtige tegen die aanslag bezwaar maken en eventueel beroep instellen tegen een afwijzing van het bezwaar. De fout kan ook worden ontdekt op het moment dat de belastingplichtige al om andere redenen bezwaar maakt tegen de aanslag (of beroep aantekent tegen de uitspraak van de inspecteur op het bezwaar). De belastingplichtige kan zijn eis tot vermindering van de aanslag uitbreiden in verband met het herstel van de fout in de waardering van de voorraad goederen. Daarbij is hij echter wel gebonden aan de regels van het (behoorlijke) procesrecht.

Op basis van het voorgaande moet worden geconcludeerd dat er een (beperkte) mogelijkheid bestaat om de foutenleer toe te passen in een jaar, waarvoor de aanslag inmiddels is vastgesteld doch nog niet onherroepelijk vaststaat.

Langereis (blz. 278) bestempelt de foutenleer als willekeurig, omdat het foutenherstel plaatsvindt in een jaar waarvoor de aanslag bij toeval nog openstaat; dit kan een jaar zijn met een hoog of een laag belastbaar inkomen. Deze kritiek komt mij ongegrond voor. In hoofdstuk 9 heb ik aandacht besteed aan de redelijke tegemoetkoming. Deze tegemoetkoming zorgt ervoor – kort gezegd – dat de belastingplichtige ter zake van het foutenherstel niet meer belasting is verschuldigd dan bij een juiste wetstoepassing het geval zou zijn geweest. Hiermee wordt de factor ‘willekeur’ bij toepassing van de foutenleer (groten)deels weggenomen.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.