2.2.6.2 Bij fiscale bestraffing betrokken autoriteiten en regels

De vraag naar de oplegging van een strafrechtelijke sanctie is de vierde vraag uit het beslismodel van art. 350 WvSv.1 Bleichrodt en Vegter schrijven:

Waar de inspecteur binnen het punitieve fiscale bestuursrecht boetes kan opleggen, is het in de regel de strafrechter die binnen het fiscale strafrecht straffen kan opleggen. ‘In de regel’, want – waar de verdeling van verantwoordelijkheden in ons sanctiestelsel van 1886 in de kern overzichtelijk was – is de rolverdeling in de loop van de tijd gecompliceerder geworden. Een fundamentele wijziging betreft in dit verband de invoering van de strafbeschikking. In dit geval is het de OvJ, en niet de rechter, die de straf oplegt.3

Terwijl de rechtsingang in het bestuursrecht benut wordt op het initiatief van belanghebbende, is dat in het strafrecht omgekeerd. Daar is het op grond van art. 167 (en 242) WvSv de staande magistratuur die het initiatief moet nemen tot vervolging. Mevis schrijft dat de Officier van Justitie (hierna: OvJ) in feite de toegangspoort is tot de strafrechter: hij en hij alleen bepaalt of een zaak voor de strafrechter komt, en hij is daarmee dominus litis.4 Aan de vervolgingsbeslissing van de OvJ is de rechter gebonden. Hij moet oordelen over de feiten die door de OvJ ten laste worden gelegd. Het feit zoals het ten laste is gelegd, moet bewezen en vervolgens gekwalificeerd kunnen worden.5 Dit betekent dat de OvJ uitmaakt waarover het rechtsgeding gevoerd wordt.6 De buitengrens van het (fiscaal)strafrechtelijk geding wordt gevormd door de tenlastelegging.

Een nuancering op deze regel biedt het arrest van 19 mei 2020 van de Hoge Raad, met verwijzing naar een arrest van 26 oktober 2010. Het OM had negen onjuiste aangiften ten laste gelegd, maar aangegeven werd dat de overige aangiften de ernst van de situatie illustreerden.7 Het Hof Amsterdam had de 23 niet ten laste gelegde aangiften in dit specifieke geval volgens de Hoge Raad kennelijk beschouwd als omstandigheden waaronder het bewezenverklaarde feit is begaan.8 Het grootschalige karakter van de fiscale fraude kan dus een voor de straftoemeting relevante omstandigheid betreffen, ook al volstaat de tenlastelegging met de beschrijving van een beperkt aantal strafbare feiten. Dat grootschalige karakter dient op grond van het verhandelde ter terechtzitting dan wel aannemelijk te zijn geworden, aldus de Hoge Raad.9

In het hoofdstuk IX AWR zijn de bepalingen die strafrechtelijke bestraffing mogelijk maken opgenomen. In art. 68 AWR zijn de zogenoemde overtredingen opgenomen en in art. 69 en art. 69a AWR zijn misdrijven (waarvoor bewijs van opzet vereist is) opgenomen. Daarnaast zijn in het Wetboek van Strafrecht bepalingen opgenomen die van toepassing kunnen zijn in geval van fiscale fraude. Gedacht kan worden aan art. 225, 420bis, 420bis.1, 420quater en 420.quater.1 WvSr. Deze bepalingen komen aan bod in hoofdstuk vier/vijf (de gedragingen/delicten) en zes (de sancties).

In tegenstelling tot de inspecteur kan de strafrechter meer dan alleen een geldboete opleggen. Het meest sprekende verschil is de vrijheidsstraf, meestal gevangenisstraf, die de strafrechter kan opleggen (het opleggen hiervan is op grond van art. 113 Grondwet aan de rechter voorbehouden).

Op grond van art. 91 WvSr zijn de bepalingen van het Eerste Boek van het Wetboek van Strafrecht inzake de hier centraal staande onderwerpen ook van toepassing op het fiscale strafrecht uit de AWR, voor zover de AWR of enige andere bijzondere (formele) wet daar niet van afwijkt.10

De strafrechter heeft veel vrijheid ten aanzien van de keuze voor de strafsoort (strafoplegging) en de bepaling van de hoogte ervan (straftoemeting). Wel is voor elk strafrechtelijk delict door de wetgever afzonderlijk een hoofdstrafsoort of een aantal hoofdstrafsoorten aangewezen. Aangesloten wordt bij de bijzondere strafmaxima:

Voor de strafoplegging geldt dat de rechter er sinds 1886 vrijheid bij gekregen heeft. Toen het Wetboek van Strafrecht in dat jaar werd ingevoerd was het met name mogelijk om in de strafmaat te variëren, maar nu zijn er veel verschillende soorten straffen en maatregelen, die ook nog eens kunnen worden gecombineerd. Toegestane combinaties zijn in het Wetboek van Strafrecht vastgelegd.12 Specifiek voor de strafrechtelijke geldboete, wordt hier nog kort toegelicht hoe de hoogte daarvan wordt bepaald. Voor de fiscale overtredingen en misdrijven wordt aangesloten bij de boetemaxima uit het Wetboek van Strafrecht (art. 23 lid 4 WvSr), met dien verstande dat, bij misdrijven, als dit bedrag hoger is, het bedrag van de te weinig geheven belasting als straf wordt opgelegd.

Voor de straftoemeting geldt dat algemene wettelijke strafverhogende en strafverlagende omstandigheden niet zijn beperkt tot één of meer bepaalde delicten. Art. 10 lid 2 en art. 18 lid 2 WvSr noemen voor het geval van de hechtenis verschillende omstandigheden die in de ogen van de wetgever als (algemene) strafverhogende omstandigheden zijn aan te merken, waaronder samenloop van misdrijven (en bijvoorbeeld, herhaling van het misdrijf, en de omstandigheid dat een ambtenaar door het begaan van een strafbaar feit een ambtsplicht schendt). Ook in art. 10 lid 3 WvSr wordt samenloop als mogelijke strafverhogende omstandigheid genoemd. Bleichrodt en Vegter menen terecht dat samenloop moeilijk als strafverhogende omstandigheid worden aangemerkt, aangezien deze regeling er juist toe strekt om onbeperkte en ongerechtvaardigde cumulatie van de mogelijk op te leggen straffen tegen te gaan. Mevis meent dat in het strafrecht geen strafverminderende omstandigheden bestaan. Hij merkt daarbij op dat het strafminimum sowieso betrekkelijk laag is. Er zou dan ook geen behoefte zijn aan wettelijke omstandigheden die dat minimum verlagen.13 Het wettelijk maximum is voor de rechter de bovengrens van de straf. Wanneer dit passend en geboden is kan de rechter dus enkel een lagere straf opleggen dan het maximum voorschrijft. Mevis merkt op dat de omstandigheden die voor de rechter tot een lagere straf dan het maximum behelst leiden, niet in de wet geregeld zijn.14

Dat de strafrechter een actieve houding aanneemt ten aanzien van de procespartijen kan onder andere worden afgeleid uit lid vier tot en met zeven van art. 359 WvSv. Daar staan motiveringsplichten terzake van de straf- of maatregeloplegging of het achterwege laten van een straf of maatregel. Hieruit lijkt te volgen dat de rechter al hetgeen van belang is voor de beantwoording van deze vragen ambtshalve in zijn beoordeling betrekt. Dit komt overeen met de veelgehoorde vaststelling dat het Nederlandse stelsel van strafvordering sterk inquisitoire trekken heeft. Mevis schrijft dat het inquisitoire proces zich kenmerkt door de actieve rol van de rechters bij het onderzoeken van de zaak, op zoek naar de materiële waarheid. Dat brengt niet alleen mee dat de rechter nader onderzoek naar de werkelijke toedracht mag gelasten, maar ook dat hij bij zijn oordeel niet aan de standpunten van partijen is gebonden.15

Omdat de onafhankelijkheid van de rechter geen vrijbrief mag zijn voor het in stand laten van onverklaarbare verschillen in bestraffing, is gezocht naar instrumenten om verschillen tussen uitspraken te verkleinen. Het eerste instrument is de Databank Consistente Straftoemeting, die zich overigens enkel concentreert op gevangenisstraffen van langere duur. Rechters kunnen zien hoe hoven in soortgelijke zaken eerder hebben geoordeeld.16 De rechter wordt in staat gesteld gevallen te vergelijken. Volgens Bleichrodt en Vegter blijft de actualisering in de praktijk problematisch.17 Een tweede instrument om opgelegde straffen te vergelijken, betreft de oriëntatiepunten voor de straftoemeting. Zij zijn ontwikkeld door het (indertijd functionerende) Landelijk Overleg Vakinhoud Strafrecht (hierna: LOVS)18 en beogen vooral een weerslag te zijn van de in de praktijk gebruikelijke straffen voor een bepaalde categorie feiten.19 De oriëntatiepunten geven een indicatie voor de straf die passend zou kunnen zijn gelet op de ernst van het feit. Persoonlijke omstandigheden blijven buiten beschouwing binnen deze oriëntatiepunten, terwijl die bij de uiteindelijke straftoemeting wel van belang zijn, evenals de eis van de OvJ, aldus Bleichrodt en Vegter.20 In de LOVS-oriëntatiepunten worden de volgende strafverhogende en strafverminderende omstandigheden genoemd, specifiek ten aanzien van het onderdeel ‘fraude’, waar fiscale normoverschrijdingen op grond van de AWR volgens de LOVS-oriëntatiepunten zelf ook toe behoren:

Waar de inspecteur aan het BBBB is gebonden, is dat voor de strafrechter niet zo ten aanzien van de Databank Consistente Straftoemeting of de LOVS-oriëntatiepunten. Beide dienen enkel ter vergelijking, als hulpmiddel. Overigens kwalificeren de voor het OM gepubliceerde richtlijnen, net als de richtlijnen voor de inspecteur als bedoeld in het BBBB, wel als recht in de zin van art. 79 Wet RO.22