15.6 Conclusies

Op het terrein van de procesrechtelijke aspecten van bewijsrecht bestaan er naar nationaal recht in boetezaken enkele afwijkingen ten opzichte van het algemene fiscale bewijsrecht uit de sfeer van de heffing. Het gaat onder meer om de gelijktijdigheidseis en de beoordeling van de ontvankelijkheid. Verschillen worden ook veroorzaakt door enkele uit art. 6 EVRM voortvloeiende procesrechtelijke waarborgen, zoals het recht op vertaling en vertolking en de toegang tot de rechter. Verder heeft de procesrechtelijke verwevenheid van de heffing (de belastingaanslag) en de fiscale bestuurlijke boete verschillende gevolgen.

De meeste algemeen geldende boetebepalingen regelen dat de boete gelijktijdig met de vaststelling van de belastingaanslag moet worden opgelegd. Deze gelijktijdigheidseis is een uitvloeisel van het rechtszekerheidsbeginsel, maar sluit ook goed aan bij het mededelingsvereiste van art. 6 EVRM. Het schenden van de gelijktijdigheidseis is fataal: als de boete niet gelijktijdig met de belastingaanslag is opgelegd, dan moet de boete worden vernietigd.

Op de gelijktijdigheidseis bestaan enkele uitzonderingen, voornamelijk voor gevallen waarin het feitelijk onmogelijk is om de boete gelijktijdig met de aanslag op te leggen. Ook bestaat er voor wat betreft navorderingsaanslagen en naheffingsaanslagen een uitzondering voor gevallen waarin pas tegen het einde van de aanslagtermijn boven water komt dat er sprake is van opzet of grove schuld. De inspecteur kan voor het opleggen van de boete dan gebruik maken van een verlengde termijn van zes maanden. Wel moet hij gelijktijdig met het opleggen van de navorderings- of naheffingsaanslag mededelen dat hij onderzoek doet naar de aanwezigheid van opzet of grove schuld.

De gelijktijdigheidseis brengt mee dat de boete als regel tegelijk met een aanslag moet worden opgelegd. Daarom volgt de boete voor wat betreft de verjaringstermijn de bijbehorende aanslag. Voor boetes die zonder bijbehorende aanslag worden opgelegd, bestaat een eigen verjaringstermijn. Dat geldt ook voor boetes die worden opgelegd aan anderen dan de belasting- of inhoudingsplichtige zelf.

Uit art. 6 EVRM vloeien verschillende procesrechtelijke waarborgen voort, die in de boetesfeer een aanvullende rol spelen ten opzichte van de sfeer van de heffing. Voor wat betreft het bewijsrecht gaat het dan bijvoorbeeld om het recht op vertaling van de processtukken en op bijstand van een tolk. Het Nederlandse geschreven bestuursprocesrecht schiet in dat kader op verschillende onderdelen tekort. Zo is niet geregeld dat de mededeling van de aard en reden van de vervolging in vertaalde vorm moet worden gedaan. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat een eerlijk proces vereist dat correspondentie van een bestuursorgaan of een gerechtelijke instantie die betrekking heeft op de ontvankelijkheid, moet worden vertaald. De boeteling mag dus niet het risico lopen dat hij niet-ontvankelijk wordt verklaard omdat hij de (niet-vertaalde) stukken niet begrijpt. Ook de mededeling moet daarom naar mijn mening worden gedaan in een taal die de boeteling verstaat, aangezien de boeteling anders het risico loopt dat hij niet-ontvankelijk wordt verklaard. Voor wat betreft het recht op vertaling van processtukken is slechts bij wijze van inspanningsverplichting geregeld dat de gegevens waarop het opleggen van de boete is gebaseerd, desgevraagd in vertaling moeten worden medegedeeld (dit betreft het inzagerecht). De boeteling kan niet afdwingen dat belangrijke processtukken worden vertaald. De wetgever heeft uitdrukkelijk aangegeven dat geen recht bestaat op een integrale vertaling van het procesdossier. Ook wat betreft gevoerde (overige) correspondentie met het bestuursorgaan of met de rechter bestaat maar zeer beperkt recht op vertaling. De boeteling die zijn grieven tegen de boete in een bezwaar- of beroepschrift kenbaar wil maken in zijn moedertaal, heeft naar nationaal recht echter geen wettelijk verankerd recht om dat te doen. Indien hij daarvoor kiest, is hij onder omstandigheden zelfs verplicht om een vertaling aan te leveren. Wel kan de boeteling die wordt gehoord om zijn zienswijze naar voren te brengen over het voornemen om een boete op te leggen, (kosteloos) bijstand van een tolk krijgen. Ook de rechter heeft in beroep een discretionaire bevoegdheid tot benoeming van een tolk. Daar waar in de Awb wél is voorzien in vertaling of vertolking, is als voorwaarde gesteld dat de verdediging zulks redelijkerwijs vergt. Als de inspecteur meent dat er geen redelijk verdedigingsbelang is, kan hij de boeteling het recht op vertaling of vertolking dus ontzeggen. Deze beperkingen zijn in fiscale bestuurlijke boetezaken in strijd met de waarborgen van art. 6 EVRM.

Het recht op behandeling door een onafhankelijke en onpartijdige rechter is een kernelement van de fair hearing van art. 6 EVRM. De boeteling moet zijn zaak (uiteindelijk) kunnen voorleggen aan een rechter die de boete op alle feitelijke en juridische merites kan beoordelen, in een procedure die voldoet aan de eisen die art. 6 EVRM stelt. Het initiatief voor die rechterlijke toetsing mag bij de boeteling worden gelegd. Een systeem als het Nederlandse (boeteoplegging door en bezwaar bij het bestuursorgaan, beroep bij de rechter) kan op zichzelf dus prima door de beugel. Ook de bestaande wettelijke termijnen voor het aanwenden van rechtsmiddelen zijn als zodanig niet in strijd met het recht op toegang tot de rechter. Deze waarborg kan echter wel degelijk verschillen opleveren ten opzichte van de sfeer van de heffing. Als er bijvoorbeeld twijfel bestaat of de boeteling zijn recht op bezwaar en beroep in een vaststellingsovereenkomst of afstandsverklaring heeft opgegeven, kan het recht op toegang tot de rechter meebrengen dat die twijfel voor wat betreft de boete voor rekening van de inspecteur komt.

De procesrechtelijke verwevenheid van de heffing (de belastingaanslag) en de fiscale bestuurlijke boete is naar nationaal recht groot. Die verwevenheid komt tot uitdrukking in een reeks voorschriften die ervoor zorgen dat de behandeling van het geschil over de belastingaanslag en de boete zoveel mogelijk gelijktijdig kan plaatsvinden. Zo bewerkstelligt de gelijktijdigheidseis dat de bezwaartermijnen en – in veel gevallen – ook de verjaringstermijnen synchroon lopen. Verder kan de belastingplichtige in één geschrift in bezwaar of beroep komen tegen zowel de belastingaanslag als de boetebeschikking. De AWR bevat zelfs de fictie dat een bezwaar- of beroepschrift tegen een belastingaanslag ook geldt als zijnde gericht tegen de op hetzelfde aanslagbiljet vermelde boetebeschikking. De voordelen van deze verwevenheid zijn groot: rechtszekerheid, rechtsbescherming en proceseconomie zijn er alle mee gediend. Het belangrijkste nadeel is dat de waarborgen van art. 6 EVRM in de procedure over de heffing niet gelden, terwijl de in die procedure vastgestelde feiten en omstandigheden vervolgens wel een rol spelen in de boeteprocedure. De procesdeelnemers zullen de procedure over de boete daarom steeds door een andere (extra) bril moeten bekijken. Zij moeten de ogen geopend houden voor de mogelijke verschillen die – ook op basis van dezelfde feitelijkheden – tussen de sfeer van de heffing en de sfeer van de boete kunnen bestaan, bijvoorbeeld op het terrein van de vereiste bewijsgradatie (‘beyond reasonable doubt’), de ontvankelijkheid of de verjaring.

Een eenmaal in rechte vaststaande belastingaanslag kan gelet op de jurisprudentie van de Hoge Raad voor wat betreft de omvang van de heffing vermoedelijk steeds probleemloos doorwerken naar de boetegrondslag. In mijn opvatting is dat niet juist, omdat de boetegrondslag een onderdeel van de centrale stellingen is. De heffing moet in de hoedanigheid van boetegrondslag afzonderlijk (‘beyond reasonable doubt’) worden bewezen en dus ook afzonderlijk ter discussie kunnen worden gesteld. Ook de feiten waarop een onherroepelijke belastingaanslag gebaseerd is, hebben in de sfeer van de boete niet als vaststaand te gelden. Tegen de belastingaanslag heeft immers geen rechtsgang open gestaan die voldoet aan de vereisten van art. 6 EVRM.

Met betrekking tot de ontvankelijkheid kan gewezen worden op een aantal verschillen tussen de sfeer van de heffing en de sfeer van de boete. In de eerste plaats bevatte de AWR tot 2023 enkele schakelbepalingen, die bij wijze van wetsfictie regelden dat een bezwaar of beroep dat is ingesteld tegen een belastingaanslag werd geacht tevens te zijn gericht tegen de daarmee samenhangende boete (mits deze boete op hetzelfde aanslagbiljet was vermeld). Omgekeerd gold echter niet dat een bezwaar tegen (alleen) de boete ook werd aangemerkt als gericht tegen de belastingaanslag. In de tweede plaats zijn de motiveringsvereisten in bewaar en beroep lichter dan in de sfeer van de heffing: de gronden die gericht zijn tegen de boete mogen (zeer) summier zijn. Een te strenge opstelling op dat punt zou een belemmering van het door art. 6 EVRM beschermde recht op toegang tot de onafhankelijke rechter kunnen vormen of op gespannen voet kunnen komen te staan met het nemo tenetur-beginsel.

Wat betreft de beoordeling van de vraag of een bezwaar- of beroepschrift tijdig is ingediend, bestaan er sinds de Hoge Raad medio 2019 is omgegaan geen verschillen meer tussen de sfeer van de heffing en de sfeer van de boete. Daarvóór was de bewijspositie voor de boeteling een stuk gunstiger dan in de sfeer van de heffing. Het kwam erop neer dat eventuele onzekerheid over de aanvang van de bezwaar- of beroepstermijn, de tijdige indiening van het bezwaar- of beroepschrift, het herstel van vormverzuimen of de verschoonbaarheid van de termijnoverschrijding in de sfeer van de boete niet voor rekening van de boeteling kwam. De niet-ontvankelijkheid kon slechts worden uitgesproken indien de inspecteur de onjuistheid van de stelling van de boeteling had bewezen. De Hoge Raad heeft deze gunstige bewijspositie teruggedraaid, omdat art. 6 EVRM daar volgens de Hoge Raad niet toe dwingt. Sinds medio 2019 gelden voor de beoordeling van ontvankelijkheidsvraagstukken in fiscale bestuurlijke boetezaken (weer) dezelfde regels als in gewone belastingzaken. Die regels komen erop neer dat de bewijslast (en dus het bewijsrisico) ten aanzien van bijvoorbeeld de verschoonbaarheid van een termijnoverschrijding of de tijdige ontvangst van een bezwaar- of beroepschrift op de boeteling rust. Het is niet zeker of de betreffende bewijsregels in fiscale bestuurlijke boetezaken inderdaad houdbaar zijn in het licht van art. 6 EVRM. Uit de jurisprudentie van het EHRM kan niet glashelder worden afgeleid of het bewijsrisico bij de boeteling mag worden gelegd (zoals nu het geval is). Vanuit de waarborg van de toegang tot de rechter kan goed worden verdedigd dat de boeteling slechts enigszins gemotiveerd hoeft te stellen dat (bijvoorbeeld) de termijnoverschrijding niet aan hem is te wijten. Dat strookt met het oude recht zoals dat vóór medio 2019 gold.

Het verbod op reformatio in peius (degene die een rechtsmiddel instelt, mag daardoor niet slechter af zijn) betekent voor de fiscale bestuurlijke boete dat de hoogte van een eenmaal opgelegde boete gedurende de gehele bezwaar- en beroepsprocedure als bovengrens heeft te gelden, ongeacht de opvatting van de bezwaarambtenaar of van de rechter. Is de boete in bezwaar verminderd, dan geldt in beroep die verminderde boete als bovengrens. Alleen in appel bestaat de mogelijkheid dat de boete hoger uitvalt dan in de fase ervoor, mits de boete in eerste aanleg is verminderd en de inspecteur daar zelfstandig tegen opkomt. Zodra de inspecteur de strafmaat in hoger beroep ter discussie heeft gesteld, kan de boete echter ook lager uitvallen. Anders dan in de sfeer van de heffing is (rechterlijke) interne compensatie voor wat betreft de boete niet toegestaan. Als de bezwaarambtenaar of de rechter van mening is dat de boete om een bepaalde reden moet worden verminderd, kan hij die vermindering dus niet achterwege laten omdat hij vindt dat de oorspronkelijk opgelegde boete te laag was. Matigingsgronden die later in de procedure opkomen, moeten daarom altijd leiden tot vermindering van die oorspronkelijke opgelegde boete. De Hoge Raad heeft alleen interne compensatie binnen de boetegrondslag in bepaalde gevallen toegestaan (het gaat dan om de omvang van de heffing).

Procesrechtelijke leerstukken zoals het als vaststaand aannemen van niet of onvoldoende weersproken feiten leveren hoogstwaarschijnlijk geen problemen op in het licht van art. 6 EVRM: waar het om gaat, is dat de procedure als geheel een fair hearing blijft. Dat geldt ook voor de verplichting van de rechter om de grenzen van de rechtsstrijd te eerbiedigen (art. 8:69 Awb). Daaruit wordt wel afgeleid dat de rechter de boete niet ambtshalve mag toetsen (als de boeteling geen stellingen heeft ingenomen die gericht zijn tegen de opgelegde boete). Inderdaad mag de rechter de boete niet ambtshalve toetsen als partijen deze in het geheel niet tot voorwerp van het geschil hebben gemaakt. Op dit punt bestaat er op zichzelf geen verschil met de sfeer van de heffing. In verband met de schakelbepaling zal de boete doorgaans evenwel automatisch in geschil zijn. Bovendien wordt de boete vanwege de onschuldpresumptie in wezen steeds betwist. Naar mijn mening heeft de rechter ten aanzien van de centrale stellingen daarom steeds een ambtshalve toetsingsplicht. In termen van art. 8:69 Awb is er dan sprake van de ambtshalve aanvulling van de rechtsgronden. De rechter moet dus altijd nagaan of de inspecteur voldoende bewijs van de centrale stellingen heeft aangedragen, behalve als de boeteling uitdrukkelijk heeft aangegeven dat de boete niet in geschil is. Zodra de boete (al dan niet via de schakelbepaling) eenmaal in geschil is, moet de rechter steeds het bewijs van de centrale stellingen vol toetsen en bovendien een eigen (rechterlijk) oordeel over de strafmaat geven. Die toetsing gaat verder dan in de sfeer van de heffing gebruikelijk is.

Voor het overige moet de rechter de grenzen van de rechtsstrijd op dezelfde manier in acht nemen als in de sfeer van de heffing, zowel bij centrale als bij perifere stellingen. De rechter treedt in boetezaken bijvoorbeeld buiten de rechtsstrijd wanneer hij zelfstandig een andere schuldgradatie aanneemt, of wanneer hij (zonder dat de boeteling dat heeft gesteld) een schending van de mededelingsplicht constateert. Alleen bij verjaring is dat anders: in boetezaken is verjaring van openbare orde. Voor wat betreft de strafmaat geldt dat de rechter geheel zelfstandig bepaalt hoe hoog de boete moet zijn (passend en geboden). De rechter kan de boete zoals die is opgelegd (of is verminderd in bezwaar) echter niet verhogen. Als de inspecteur de boete gelet op het BBBB te hoog heeft vastgesteld, moet de rechter de boete dienovereenkomstig verlagen.

Ten aanzien van het bewijs van de centrale stellingen rust op de feitenrechter een tamelijk uitgebreide motiveringsplicht. Het moet duidelijk zijn op welke concrete feiten en gegevens het oordeel is gebaseerd. De motiveringsplicht is echter niet absoluut: niet elke aangevoerde grond behoeft bespreking en de omvang van de motivering kan van geval tot geval verschillen. Wanneer vage normen zoals ‘grove nalatigheid’ aan de hand van concrete feitelijkheden moeten worden ingevuld, vereist het EHRM een gedetailleerde onderbouwing. Daar komt bij dat het bewijs van de centrale stellingen ‘beyond reasonable doubt’ moet zijn geleverd: het ligt dan voor de hand dat de rechter motiveert op grond waarvan hij ervan overtuigd is geraakt dat de boeteling het beboetbare feit heeft begaan. Ook de Hoge Raad lijkt die motiveringseis te stellen. Gaat het om de strafmaat, dan reikt de motiveringsplicht minder ver. De beperkte toetsing in cassatie brengt mee dat de Hoge Raad de feitelijke grondslag voor de boeteoplegging niet of nauwelijks inhoudelijk kan beoordelen. De vraag of uit de vaststaande feiten voldoende overtuigend bewijs naar voren komt, toetst de Hoge Raad bijvoorbeeld zeer terughoudend, omdat de feitenrechter vrij is in de keuze en de waardering van de bewijsmiddelen. Datzelfde geldt voor de hoogte van de opgelegde boete. Alleen wanneer het oordeel van de feitenrechter onbegrijpelijk is of onvoldoende is gemotiveerd, zal de Hoge Raad ingrijpen.