3.4.1 Het beginsel der balanscontinuïteit

Jacobs (blz. 22) verstaat onder het beginsel der balanscontinuïteit het verschijnsel dat de jaarwinsten zó worden bepaald, dat niet meer en niet minder belastbaar is, behoudens de wettelijke uitzonderingen, dan de som van de jaarwinsten gedurende de tijd dat de onderneming bron van inkomen is voor één en dezelfde belastingplichtige1. Ingeval de winst wordt bepaald via vermogensvergelijking, vindt realisatie van dit beginsel plaats door middel van de boekhoudkundige balanscontinuïteit2. Op grond van deze boekhoudkundige balanscontinuïteit dient het eindvermogen van enig jaar gelijk te zijn aan het beginvermogen van het opvolgende jaar3. Dit geldt volgens Jacobs niet alleen voor het vermogen als saldo van activa en passiva, aangeduid als de algemene (boekhoudkundige) balanscontinuïteit, doch tevens voor de waarderingen van de afzonderlijke balansposten, aangeduid als de speciale (boekhoudkundige) balanscontinuïteit4.

Vergelijkbare beschrijvingen van het beginsel der balanscontinuïteit worden gegeven door Mobach/Sillevis5:

door Geppaart (FED Literatuur : 202):

en door Slot (Voorraadwaardering, FM nr. 8, Kluwer, Deventer 1987, blz. 76):

Ook in de jurisprudentie van de Hoge Raad wordt het beginsel der balanscontinuïteit omschreven. Een uitgebreide uiteenzetting is te vinden in HR 4 januari 1995, BNB 1995/129:

Uit deze beschrijvingen leid ik met betrekking tot het beginsel der balanscontinuïteit het volgende af. Indien gedurende de bestaansduur van de onderneming de balans aan het begin van een jaar aansluit op de eindbalans van het daaraan voorafgaande jaar, wordt bereikt dat de som van de jaarlijkse winsten gelijk is aan de totaalwinst. Aldus wordt recht gedaan aan het totaalwinstbeginsel en wordt voorkomen dat een deel van de totaalwinst dubbel wordt belast of in het geheel niet wordt belast. De werking van het beginsel der balanscontinuïteit kan worden geïllustreerd aan de hand van het volgende cijfervoorbeeld:

Een belastingplichtige geniet gedurende een periode van twee jaren winst uit onderneming; van 1 januari 1997 tot en met 31 december 1998. Op 1 januari 1997 bedraagt het fiscaal vermogen f 20 000. Op 31 december 1998 bedraagt het fiscaal vermogen f 220 000. Indien wordt aangenomen dat er geen correcties dienen plaats te vinden wegens kapitaaltransacties, kan de totaalwinst worden berekend op 220 000 – 20 000 = f 200 000. Dit is de winst die op grond van artikel 7 Wet IB 1964 in de belastingheffing dient te worden betrokken. Bij het bepalen van de winst voor het jaar 1998 wordt geconstateerd dat het fiscaal vermogen per 31 december 1997 – in plaats van op f 120 000 – ten onrechte is berekend op f 100 0006. Hierdoor is in 1997 een winst berekend van f 80 0007; bij een correcte berekening van de jaarwinst voor 1997 zou deze winst zijn berekend op f 100 0008. Als het fiscaal vermogen per 1 januari 1998 overeenkomstig het beginsel der balanscontinuïteit wordt gesteld op f 100 000, dan wordt in 1998 een winst van f 120 0009 berekend. De totaalwinst van f 200 000 wordt in de belastingheffing betrokken door in 1997 een bedrag van f 80 000 te belasten en in 1998 een bedrag van f 120 000 te belasten. Zou de balanscontinuïteit echter worden losgelaten en per 1 januari 1998 worden uitgegaan van een fiscaal vermogen van f 120 000 – hetgeen bij een juiste winstberekening voor 1998 het geval zou zijn geweest – dan wordt in 1998 slechts f 100 000

in de belastingheffing betrokken. Hierdoor wordt uiteindelijk slechts geheven over een totale winst van 80 000 + 100 000 = f 180 000, in plaats van over de te belasten totaalwinst van f 200 000.

Men dient evenwel voor ogen te houden, dat niet iedere doorbreking van de balanscontinuïteit leidt tot de situatie dat een deel van de totaalwinst dubbel of in het geheel niet wordt belast. Soms kan de beginbalans van een zeker jaar afwijken van de eindbalans van het daaraan voorafgaande jaar zonder dat dit leidt tot een onjuiste berekening van de totaalwinst. Dit doet zich bijvoorbeeld voor indien in de balans per 1 januari 1998 een vermogensbestanddeel is opgenomen dat op 1 januari 1998 is overgebracht van het privé-vermogen naar het ondernemingsvermogen. Hoewel het vermogen per 1 januari 1998 groter is dan het vermogen per 31 december 1997 – het vermogensbestanddeel kwam immers nog niet voor in de balans per 31 december 1997 – leidt deze breuk in de balanscontinuïteit niet tot een onjuiste berekening van de totaalwinst: er vindt immers een vermogensvermeerdering plaats die niet in de heffing dient te worden betrokken ((kapitaal)storting).

In de parlementaire stukken duikt het fenomeen ‘balanscontinuïteit’ – voorzover ik heb kunnen nagaan – voor het eerst op in de MvT bij het wetsvoorstel dat heeft geleid tot het Besluit op de Winstbelasting 194010. Met de invoering van dit besluit kwam de Wet op de Dividend- en Tantièmebelasting 1917 te vervallen. Om de overschakeling van een dividend- en tantièmebelasting op een winstbelasting mogelijk te maken, waren in het Besluit op de Winstbelasting 1940 overgangsbepalingen opgenomen (artikelen 38-40). Daarbij werd bepaald, dat van het zuivere vermogen van de vennootschap op het overgangstijdstip11, alsmede van het bedrag van de op dat tijdstip in de vennootschap aanwezige winst, aangifte moest worden gedaan (artikel 38, eerste lid). Het voorgestelde artikel 39, eerste lid, hield in:

Ten aanzien van deze bepaling was in de MvT opgenomen13:

Van 1941 tot aan het in werking treden van de Wet Belastingherziening 1950 is het beginsel der balanscontinuïteit uitdrukkelijk opgenomen geweest in het Besluit IB. Op grond van artikel 9 Besluit IB, welk artikel bepaalde dat de winst wordt gesteld op het verschil tussen het zuivere bedrijfs- of beroepsvermogen bij het einde en bij het begin van dat jaar (eerste lid), diende als zuiver bedrijfs- of beroepsvermogen bij het begin van het boekjaar te gelden het vermogen bij het einde van het vorige boekjaar (zesde lid). Uit de Toelichting Besluit IB, paragraaf 16, tiende lid, blijkt dat de bedoeling van deze bepaling hoofdzakelijk is, dat niet door een overigens gerechtvaardigde verandering in het stelsel van winstberekening (waardering) een deel van de winst aan de belastingheffing onder het reële stelsel ontsnapt14. Hoewel de boekhoudkundige balanscontinuïteit bij de Wet Belastingherziening 1950 uit het Besluit IB is verdwenen, werd met deze wijziging geen materiële verandering beoogd15. Ondanks het uit de wettekst verdwijnen van de eis dat het beginvermogen van een jaar gelijk moet zijn aan het eindvermogen van het daaraan voorafgaande jaar, blijkt uit de jurisprudentie dat het beginsel der balanscontinuïteit nog steeds aan de wettelijke regeling voor het bepalen van de jaarlijkse winst ten grondslag ligt16.

Een met het genoemde beginsel der balanscontinuïteit vergelijkbare bepaling is – buiten de winstsfeer – te vinden in het op de oudedagsreserve betrekking hebbende artikel 44d, tweede lid, Wet IB 196417. Op grond van deze bepaling, die is ontleend aan het in de winstsfeer voorkomende beginsel der balanscontinuïteit, geldt als oudedagsreserve bij het begin van het kalenderjaar de oudedagsreserve bij het einde van het voorafgaande kalenderjaar. In De Vakstudie Inkomstenbelasting (aant. 17 op art. 44d Wet IB 1964) wordt betoogd:

In de Toelichting oudedagsreserve19 wordt het opnemen van genoemde bepaling noodzakelijk geacht omdat het niet vanzelfsprekend is dat het beginsel der balanscontinuïteit ook buiten de winstsfeer toepassing vindt20. Door de in artikel 44d, tweede lid, Wet IB 1964 opgenomen bepaling, wordt het beginsel der balanscontinuïteit ook buiten de winstsfeer toegepast.

Ten slotte moeten de grenzen van het beginsel der balanscontinuïteit in kaart worden gebracht.

De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 31 december 1952, BNB 1953/44, geoordeeld dat indien een onderneming bij de dood van de eigenaar door diens rechtverkrijgenden wordt voortgezet, de door die rechtverkrijgenden voor de door hen aangevangen onderneming opgemaakte openingsbalans als grondslag dient voor de bepaling van de winst, die zal worden behaald gedurende het tijdvak, waarin dat bedrijf voor hen als bron van inkomen zal bestaan. Geen enkel wettelijk voorschrift dwingt ertoe om deze beginbalans, hetzij met betrekking tot de in aanmerking te nemen activa en passiva, hetzij met betrekking tot de waardering daarvan, te doen aansluiten op de slotbalans, welke wordt opgemaakt met het doel de winst te bepalen, die de onderneming voor de overleden eigenaar heeft opgeleverd21. Dit arrest leidt tot de conclusie dat de inspecteur niet kan verlangen dat een pand, dat door de erflater per 31 december 1998 werd gewaardeerd op f 150 000 doch op dat moment een waarde in het economische verkeer van f 200 000 had, in de openingsbalans van de erfgenaam per 1 januari 1999 voor f 150 000 wordt opgenomen22. In sommige situaties van overdracht van een onderneming kan door de belastingplichtige overigens een beroep worden gedaan op een zgn. doorschuifbepaling, waardoor de voortzetter van de onderneming toch is gebonden aan de boekwaarden van de overdrager van de onderneming23.

Met de constatering dat het beginsel der balanscontinuïteit wordt betrokken op de periode gedurende welke de onderneming bron van inkomen is voor een en dezelfde belastingplichtige – het beginsel der balanscontinuïteit wordt derhalve bezien vanuit het perspectief van de ondernemer en niet vanuit het perspectief van de onderneming – zijn de grenzen van dit beginsel nog niet geheel in kaart gebracht. Aan twee vragen dient nog aandacht te worden besteed:

A-G Verburg24 beantwoordde deze vragen in 1987 ontkennend:

Met betrekking tot de toepasbaarheid van de balanscontinuïteit in de sfeer winst uit onderneming kan ik mij verenigen met de stelling van Verburg dat dit beginsel niet van toepassing is indien de onderneming nooit heeft bestaan. Heeft de inspecteur gedurende enkele jaren geaccepteerd dat de voordelen uit de door de belastingplichtige ondernomen activiteiten worden belast als winst uit onderneming, terwijl achteraf blijkt dat de activiteiten niet waren aan te merken als (het drijven van) een onderneming, dan kan hij mijns inziens niet verlangen dat het beginsel der balanscontinuiteit wordt toegepast op tot het ‘ondernemingsvermogen’ gerekende activa en passiva (zie hoofdstuk 6, paragraaf 6.2.5)25. Uit de jurisprudentie van de Hoge Raad26 is inmiddels gebleken dat de in artikel 44d, tweede lid, Wet IB 1964 neergelegde regel, inhoudende dat als oudedagsreserve bij het begin van het kalenderjaar de oudedagsreserve bij het einde van het voorafgaande kalenderjaar geldt, ook moet worden toegepast indien geen oudedagsreserve mocht en kon worden opgebouwd omdat de belastingplichtige in de voorgaande jaren geen winst uit onderneming had genoten. In zoverre bestaat er een verschil tussen de grenzen van de balanscontinuïteit bij de winst uit onderneming en de grenzen van de balanscontinuïteitbepaling bij de oudedagsreserve.

Uit de sinds 1987 gewezen jurisprudentie volgt dat het beginsel der balanscontinuïteit ook kan worden toegepast indien de onderneming inmiddels is gestaakt, doch nadien nog vermogensbestanddelen tot het ondernemingsvermogen zijn gerekend (zie HR 29 juni 1988, BNB 1989/1; dit arrest wordt besproken in hoofdstuk 6, paragraaf 6.2.3.1). Ook met betrekking tot de oudedagsreserve heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de in artikel 44d, tweede lid, Wet IB 1964, neergelegde continuïteitbepaling toepassing vindt indien de onderneming inmiddels is gestaakt, maar de opheffing van de oudedagsreserve bij de staking ten onrechte achterwege is gebleven (HR 1 maart 1995, BNB 1995/175; zie hoofdstuk 8, paragraaf 8.3.2.2).