1.10 Wat houdt 'verrekening door de fiscus' in?

Indien in dit onderzoek wordt gesproken over 'verrekening door de fiscus' (of de ontvanger1), wordt gedoeld op de situatie waarin sprake is van een verrekening als wijze van tenietgaan van vorderingen en schulden. Het gaat dan in de meeste gevallen om fiscale vorderingen en schulden. Het kan ook andere vorderingen en schulden betreffen, met name van civielrechtelijke aard. Per 1 januari 2008 is door de wetgever in het kader van de verrekening door de fiscus een nieuwe categorie te verrekenen schulden gecreëerd. Zij zijn te vinden in artikel 24 lid 1, onderdeel b, Iw 1990. Kort weergegeven, betreft dit aan een belastingplichtige uit te betalen bedragen die verband houden met rijksbelastingen en andere belastingen en heffingen, voor zover de invordering daarvan is opgedragen aan de ontvanger, die een vordering opleveren van de belastingplichtige op de Staat of de ontvanger. De ontvanger is bevoegd deze in beginsel civielrechtelijke schulden aan een belastingplichtige te verrekenen met ten laste van de belastingplichtige openstaande rijksbelastingen en andere belastingen en heffingen.2

Deze verrekeningssituaties moeten strikt worden gescheiden van de figuur van de verliesverrekening. Dit is een typisch fiscaalrechtelijk instrument waarmee fiscale verliezen uit oudere boekjaren kunnen worden verrekend met daarna gemaakte winsten (de zogenaamde carry forward), dan wel winsten uit oudere boekjaren kunnen worden verrekend met daarna gemaakte verliezen (de zogenaamde carry back). Deze wijze van verliesverrekening3 houdt geen verband met het onderwerp van dit onderzoek. Het gaat bij deze verliesverrekening ook strikt genomen niet om verrekening door de fiscus. Het is een fiscaalrechtelijk instrument dat ten dienste staat van de belastingplichtige. Indien in dit onderzoek wordt gesproken over verrekening door de fiscus, betreft dit uitsluitende de verrekening als wijze van voldoening van schulden en vorderingen en uitdrukkelijk niet de fiscale verliesverrekening in de vorm van carry forward en carry back. De carry back zal overigens wel op diverse plaatsen aan de orde komen, bijvoorbeeld in hoofdstuk 6 in verband met de verrekening door de fiscus onder de regels van de Fw. In die situatie kan de vraag zich voordoen of een carry backvordering van een gefailleerde belastingplichtige op de fiscus door de ontvanger kan worden verrekend met openstaande belastingschulden van deze gefailleerde belastingplichtige.4

Verder blijft buiten beschouwing de fiscale verrekeningstechniek in internationale verhoudingen. In grensoverschrijdende situaties komt het veelvuldig voor dat ten behoeve van een belastingplichtige een vorm van verrekening wordt toegepast, vanwege belastingen die in een ander land reeds door die belastingplichtige zijn betaald of moeten worden voldaan. Deze situaties vallen buiten het bestek van dit onderzoek. Ook andere typische fiscale 'verrekeningsfiguren' worden buiten beschouwing gelaten.5 Evenals de hiervoor vermelde fiscale verrekening in internationale verhoudingen, betreft het hier niet de verrekening door de fiscus, maar slechts een wijze om de (uiteindelijke) hoogte van een bepaalde belastingschuld te berekenen.6 Daarom wordt in dit verband wel gesproken van 'interne compensatie'. Om dezelfde reden blijft de werking van artikel 15 Awr buiten beschouwing. Dat artikel geeft een specifiek fiscaalrechtelijke regeling voor de verrekening door de fiscus van voorlopige aanslagen en bepaalde voorheffingen met de (definitieve) aanslag.7 Ook de regeling van artikel 30 Awir, die gaat over verrekening van een toeslagenschuld, blijft hier buiten beschouwing.8

De omzetbelasting kent een eigen verrekeningssystematiek. Een ondernemer dient per tijdvak aangifte omzetbelasting te doen. Bij die aangifte kan de af te dragen omzetbelasting worden verrekend met de betaalde (lees: in vooraftrek te nemen) omzetbelasting. Deze verrekening per tijdvak ten aanzien van de omzetbelasting vormt een systematiek die los staat van de werking van artikel 24 Iw 1990. Het per saldo over het betreffende tijdvak af te dragen of het van de fiscus op te vorderen bedrag kan wel in aanmerking komen voor verrekening op de voet van artikel 24 Iw 1990.9

In sommige verrekeningsgevallen zoals die in dit onderzoek aan de orde komen, is de aanduiding verrekening door de fiscus niet geheel accuraat. Het is immers niet mogelijk dat in de relatie tussen de fiscus en de belastingplichtige niet alleen de fiscus tot verrekening over kan gaan. Indien de verrekening wordt gereguleerd door artikel 24 Iw 1990, zal uitsluitend de ontvanger tot verrekening bevoegd zijn. Valt een verrekeningsgeval echter buiten het toepassingsbereik van artikel 24 Iw 1990, zoals bijvoorbeeld bij een verrekening van tegenover elkaar staande civielrechtelijke vorderingen die niet vallen onder de omschrijving van onderdeel b van het eerste lid, dan kan naar mag worden aangenomen10 ook de 'belastingplichtige' tot verrekening over gaan door het uitbrengen van een verrekeningsverklaring op de voet van artikel 6:127 lid 1 BW. Bij de toepasselijkheid van de verrekeningsregeling uit de Fw kan normaal gesproken ook de bewindvoerder of de curator een beroep op verrekening doen.11