7.2.2 Maatsschapsstructuur in juridisch perspectief

Van oudsher is de maatschap een contractuele verbintenis tussen maten waarbij samenwerking centraal staat.1 Zowel natuurlijke als rechtspersonen kunnen maat in de maatschap zijn. Vanwege de mogelijkheid tot afschermen van de aansprakelijkheid wordt in de praktijk veel gebruik gemaakt van de B.V. waarvan de accountant dan – direct of indirect – 100% van de aandelen houdt.2 De primaire doelstelling van de overeenkomst is het tot stand brengen van een duurzame samenwerkingsrelatie die de vennoten (contractanten) tot voordeel strekt. Deze relatie wordt aangegaan met het oog op de persoon (intuitu personae).3 Dit persoonlijke karakter van de maatschap kan zowel voor- als nadelen met zich brengen. Er kan sprake zijn van een dubbele loyaliteit, enerzijds in het gezamenlijk uitvoeren van het beroep en anderzijds naar elkaar door het gevoel van broederschap.4 Tegelijk kunnen deze loyaliteiten ook nadelig werken. De cultuur en (informele) gezagsverhoudingen binnen de maatschap kunnen ertoe leiden dat kritische geluiden verstommen. Hoewel niet expliciet benoemd in wet- en regelgeving draagt dit element van de maatschapsstructuur in belangrijke mate bij aan de aandacht voor governance, gedrag en cultuur binnen de accountantsorganisatie.5 Wanneer de vennootschapsovereenkomst wordt gesloten moeten de vennoten de bedoeling hebben om zonder hiërarchische verhoudingen samen te werken (affectio societatis). De samenwerking tussen de maten dient min of meer gelijkwaardig te zijn. Dit impliceert dat niet elke vennoot dezelfde werkzaamheden hoeft uit te voeren, maar dat elke vennoot onderdeel dient te zijn van de besluitvorming.6 Anders gezegd, er is sprake van gelijkwaardigheid als de vennoten gezamenlijk de strategie van de vennootschap bepalen en deze strategiebepaling een gedeelde, gezamenlijke verantwoordelijkheid is.7 Het bepalen van de bij de strategie behorende werkzaamheden en de uitvoering ervan is een taak voor de besturende vennoten respectievelijk vennoten die arbeid inbrengen of derden. Deze taakverdeling staat samenwerking op voet van gelijkwaardigheid niet in de weg.8 De hoofdregel voor besluitvorming in de maatschap is dat besluiten gezamenlijk genomen worden met eenparigheid van stemmen vanuit de gedachte dat elke vennoot hoofdelijk aansprakelijk is. Dit impliceert dat elke vennoot feitelijk een vetorecht tot zijn beschikking heeft.9 Er kan van de hoofdregel van gezamenlijke besluitvorming worden afgeweken door middel van het opstellen van maatschapsovereenkomsten. In de praktijk wordt vaak gebruik gemaakt van maatschapsovereenkomsten omdat unanimiteit bij besluiten de daadkracht van de vennootschap in de weg kan staan. Bij grotere samenwerkingsverbanden wordt een bestuur aangewezen waaraan taken toebedeeld worden om de slagvaardigheid van de organisatie te vergroten.10 Echter ook indien in theorie sprake is van betrokkenheid van alle partners en gezamenlijke besluitvorming inzake de strategie van de vennootschap, kan dit in de praktijk anders uitwerken. Gezag, expertise of gedrag van partners en, daarmee samenhangend, de cultuur binnen de accountantsorganisatie kunnen de besluitvorming (onbedoeld) beïnvloeden.

In de praktijk is in de maatschapsstructuur, naast samenwerking, ook de karakteristiek van het inbrengvereiste (nog) zichtbaar. Uit de juridische definitie van de maatschap vloeit voort dat iedere maat is gehouden tot inbreng in de vennootschap om zo het vennootschappelijk doel te bereiken.11 In het rapport ‘In het publiek belang’ laat de werkgroep Toekomst Accountantsberoep zich kritisch uit over dit ‘goodwill model’, waarbij de inbreng van vennoten een bankfinanciering vereist waarvoor de bank zekerheid wil hebben, bijvoorbeeld in de vorm van een toereikend inkomen.12 De werkgroep Toekomst Accountantsberoep pleitte voor afschaffing van het goodwill model omdat het beloningsbeleid in grotere mate afhankelijk moet worden van kwaliteit waardoor het voor de bankfinanciering noodzakelijke inkomen niet meer gegarandeerd kan worden.13 Dit pleidooi voor afschaffing van het inbrengvereiste lijkt daardoor vooral een praktische insteek te hebben.14 In de praktijk hebben de OOB-accountantsorganisaties het goodwill model afgeschaft of zijn zij bezig met de uitfasering ervan.15 Het inbrengvereiste kan echter ook positieve effecten hebben. Zo verplichten de hoge investeringskosten de vennoot goed na te denken alvorens toetreding tot de organisatie. Op basis van de uit de gedragseconomie afkomstige theorie van loss aversion ligt het in de verwachting dat dit positieve effect ook niet teniet zal gaan indien de vennoot bij een vroegtijdige uitstap uit de vennootschap zijn inbreng (grotendeels) terugkrijgt.16 Voorts ontbreekt in een maatschap, door de (financiële) inbreng van de vennoot, een scheiding tussen kapitaal en leiding. Het vennootschappelijk belang komt – mede in het licht van de theorie van loss aversion – daardoor in lijn te liggen met het persoonlijk belang van de maat waardoor een lange termijn focus en strategie wordt gestimuleerd.17 In de praktijk bestaat er binnen de juridische vormgeving van de accountantsorganisatie, de maatschapsstructuur, wel een scheiding tussen kapitaal en leiding waardoor het persoonlijk en vennootschappelijk belang niet altijd synchroon lopen.18

Het streven van de vennoten bij het sluiten van de vennootschapsovereenkomst en tijdens de uitvoer van hun werkzaamheden dient, blijkens de definitie van de maatschap uit art. 7A:1655 BW, gericht te zijn op een op geld waardeerbaar voordeel.19 Het gericht zijn op voordeel – het commerciële belang – is inherent aan bedrijfsvoering buiten de ideële sfeer. Een accountantsorganisatie verschilt daarin niet van andere ondernemingen. Bij de accountantsorganisaties kan er echter een spanningsveld bestaan tussen het persoonlijk, vennootschappelijk en publiek belang. Naast het nastreven van voordeel, verplichten de op de accountants en accountantsorganisatie toepasselijke gedrags- en beroepsregels tot het in acht nemen van het maatschappelijk belang.20 Deze doelstellingen kunnen botsen in de praktijk. De onwenselijke focus op commerciële belangen door accountants is een steeds terugkerend punt in de publieke discussie en bij de ontwikkeling van nieuwe wetgeving.21 Het aanspraak maken door de vennoten op het door hen nagestreefde voordeel is een kernelement van de maatschap maar wordt tegelijk als negatieve prikkel geduid.22 Zo wijst de MCA op de spanningen die kunnen ontstaan in het netwerk wanneer partners uit de verschillende praktijken niet in evenredige mate kunnen bijdragen aan het ontstane voordeel. Ook zouden (noodzakelijke) investeringen onder druk kunnen komen te staan wanneer de beloning van de partners afhankelijk is van de winst.23 Anders gezegd, winstdeling kan leiden tot een belangenverstrengeling van het vennootschappelijk en persoonlijk belang van vennoten.

De opkomst van maatschapsstructuren bij accountantsorganisaties kan mede verklaard worden vanuit kostenefficiëntie of -besparingen voor vrije beroepsbeoefenaars en de geschiktheid van de structuur voor samenwerking. De bestendigheid (of het succes) van maatschapsstructuren bij accountantsorganisaties vloeit echter wellicht meer voort uit de lastigheid die wijziging van de governance in de praktijk met zich brengt. Greenwoord en Empson noemen dat ‘institutional stickiness’.24 Zij veronderstellen dat de maatschapsstructuur een niet meer weg te denken onderdeel van de organisatie kan zijn waardoor eraan vastgehouden wordt zelfs wanneer het niet meer de meest optimale organisatievorm is. De aanpassing van de vennootschappelijke structuur met inbegrip van de rechten en verplichtingen van de verschillende actoren binnen de vennootschap brengt kosten met zich mee.25 De (conflicterende) belangen die spelen bij aanpassing van de organisatiestructuur dragen bij aan de ‘institutional stickiness’, anders gezegd, (conflicterende) belangen bemoeilijken een organisatiewijziging. Verlaten van de maatschapsstructuur kan bijvoorbeeld tot gevolg hebben dat partners zeggenschapsbevoegdheden inleveren en achteruit gaan in beloning. Door de gezamenlijke besluitvorming van de partners binnen de maatschapsstructuur is het nemen van een besluit met verstrekkende gevolgen voor partners, die hun status ontlenen aan hun positie binnen de organisatie, een uitdagende opgave. Het persoonlijke belang conflicteert op dat punt met het (mogelijke) vennootschappelijke belang.

Maister beargumenteert dat de maatschapsstructuur onder druk komt te staan wanneer confectie maatwerk vervangt.26 Anders gezegd, de maatschapsstructuur past bij een organisatie waarin beroepsbeoefenaars werken die diensten verlenen die specialistische kennis en vaardigheden vereisen.27 Maister belicht ook uitdagingen binnen de PSF.28 Zo beschrijft hij dat er binnen een PSF veelal een up or out systeem gehanteerd wordt. Indien de carrière van een professional stagneert zal hij (gedwongen worden te) vertrekken. Het up or out systeem leidt er eveneens toe dat de partnergroep gezien wordt als elitegroep waarin alleen die personen worden opgenomen die op alle vlakken excelleren. Door dit systeem verdwijnt kennis die wellicht waardevol is voor de PSF.29 Tevens wijst hij op de uitdagingen in het managen van professionals. Zo stelt Maister dat een opvallende eigenschap van de professional is dat hij erg lastig te managen is omdat hij een sterke behoefte aan autonomie heeft. Ook de deskundigheid van de professional bemoeilijkt het managen. Voorts betoogt Maister dat de expertise en zelfverzekerdheid die de professional nodig heeft bij zijn werkzaamheden ook doorklinkt in zijn rol binnen de organisatie. Een professional wil bij besluitvorming betrokken zijn en vindt het lastig dit uit handen te geven.30 Met betrekking tot de samenwerking op voet van gelijkheid stelt Maister: “The decision-making process is as much a device for certifying status – the right to participate – as for getting things done.”31 Maister betoogt dat de maatschapsstructuur onder druk komt te staan wanneer (i) werkzaamheden minder specialistisch worden waardoor ze ook aan niet-partners uitbesteed kunnen worden en (ii) wanneer de omvang van de maatschap dusdanig wordt met zoveel specialistische kennis verdeeld over verschillende partners dat deze gemanaged moeten worden.32 Deze ontwikkeling waarin de inrichting van de accountantsorganisatie verandert – door mij eerder in par 4.3. als tweede ontwikkelingslijn, de ontwikkeling in de praktijk geduid – biedt een verklaring voor de verschuiving van de aandacht van de wetgever van professie naar de organisatie.

Hoewel Maister de uitdagingen van de governancestructuur van de PSF erkent, concludeert hij dat de governance van de PSF in haar huidige vorm aan belangrijke vereisten voldoet waardoor zij zeker niet onder doet voor andere governancestructuren.33 Ondanks dat er in de literatuur op de voordelen van de maatschapsstructuur bij de PSF gewezen wordt verwacht ik, mede in het licht van de recente (maatschappelijke) ontwikkelingen, dat de maatschapsstructuur van een accountantsorganisatie (verder) onder druk komt te staan.34 Zo is voor de uitoefening van de controlewerkzaamheden steeds meer samenwerking nodig, met verschillende disciplines maar ook met accountants uit verschillende landen, waardoor de samenwerkingsverbanden groeien en de druk op het creëren van hiërarchische structuren binnen de vennootschap toeneemt. Voorts neemt compliance een steeds grotere plaats in binnen de accountantsorganisatie, mede door de toename van wetgeving en onder druk van de toezichthouder. In aanvulling op de compliancestructuren dienen er binnen de accountantsorganisaties ook structuren te bestaan waarmee inzicht verkregen kan worden in de mate waarin de accountantsorganisatie “op een breder terrein in control is dan uitsluitend op de instrumentele aspecten van het stelsel van kwaliteitsbeheersing”.35 De toegenomen aandacht voor de controlewerkzaamheden in de laatste jaren uit zich ook in de toename van tuchtklachten die bij de Accountantskamer wordt ingediend.36 Deze (gepercipieerde) toename van het aansprakelijkheidsrisico van de accountant stimuleert niet alleen de vormgeving van meer checks and balances binnen de accountantsorganisatie maar ook een groter eigen verantwoordelijksheidsgevoel waardoor de partnerinvloed afneemt. Ook technologische ontwikkelingen, zoals de opkomst van robots en technologieën als bijv. blockchain, kunnen (en zullen naar verwachting) leiden tot aanpassingen van de controlewerkzaamheden en daardoor op termijn de maatschapsstructuur van de accountantsorganisatie beïnvloeden.