5.4 Verhouding tot het rechtskarakter van de btw

Zoals is gebleken stellen de aftrek- en herzieningsregeling tot doel te voorkomen dat de btw voor ondernemers belastend of subsidiërend uitpakt. Daarmee staan zij in de kern garant voor een waarborging van het neutraliteitsbeginsel. De aftrekregeling kent wat betreft de eerbiediging van dit beginsel één groot manco, weliswaar voortvloeiend uit het systeem van de btw, en dat is dat de (omvang van de) aftrek beperkt is tot handelingen die (in een later stadium) aan btw onderworpen zijn. Wanneer bedoelde handelingen niet aan btw zijn onderworpen, omdat zij bijvoorbeeld zijn vrijgesteld, bestaat geen recht op aftrek. Zoals in paragraaf 2.4.6 opgemerkt, heeft dit – daar waar de vrijstelling (en daarmee de beperking van de aftrek) zich niet bevindt aan het einde van de productie- en distributieketen – tot gevolg dat de btw niet langer evenredig is aan de prijs en voor ondernemers belastend uitpakt. Abstraherend van dit manco, dat verband houdt met de aard van het gebruik van ingekochte goederen en/of diensten en bovendien buiten de reikwijdte van dit onderzoek valt, moet voor ogen worden gehouden dat de herzieningsregeling ook een andere dimensie kent. Door ‘niet-betaling’ aan te merken als een ‘wijziging in de elementen’ (en dus niet alleen te kijken naar het gebruik van de goederen en/of diensten) wordt (als hoofdregel) bewerkstelligd dat de (uiteindelijke) aftrek van btw samenvalt met het bedrag aan btw dat de ondernemer daadwerkelijk betaalt. Daarmee wordt voorkomen dat de btw voor een (niet-betalende) ondernemer subsidiërend uitpakt, waardoor het neutraliteitsbeginsel wordt gerespecteerd. Wat dat aangaat kan een (omgekeerde) parallel worden getrokken naar de ratio van art. 90 lid 1 Btw-richtlijn en diens verhouding tot het rechtskarakter (paragraaf 3.4). Gelijk aan mijn betoog met betrekking tot art. 90 Btw-richtlijn, dient ook ten aanzien van art. 185 Btw-richtlijn te gelden dat de systematiek ervoor zorgt dat eerbiediging van het rechtskarakter in het gedrang kan komen. Wanneer een lidstaat overeenkomstig het uitgangspunt van art. 185 lid 2 eerste alinea Btw-richtlijn opteert om niet-betaling uit te sluiten van de herzieningsregeling, heeft de regeling voor niet-betalende afnemers tot gevolg dat de btw feitelijk als een subsidie uitpakt. Daar staat tegenover dat wanneer een lidstaat op grond van de derogatiebepaling van art. 185 lid 2 tweede alinea Btw-richtlijn bij niet-betaling toch herziening van de aftrek voorschrijft, hij dit moet doen voor alle gevallen van niet-betaling (dus ook voor de gevallen waarin niet-betaling niet-definitief is). Betaalt een afnemer alsnog, dan lijkt voor een additionele herziening (door wederom aftrek toe te staan) geen ruimte te zijn. Ook dit wringt met het rechtskarakter.

Alles in overweging nemende kom ik – net als met betrekking tot art. 90 Btw-richtlijn – tot de slotsom dat art. 184-186 Btw-richtlijn het rechtskarakter meer dan voldoende eerbiedigen. Ook hier laat deze conclusie onverlet dat de regeling op bepaalde punten wel voor verbetering vatbaar is. Ik denk concreet aan het opnemen van een herziening op de herziening bij een ‘betaling alsnog’.