8.2.4.2.2.2 Hoe moet vastgesteld worden of sprake is van directe kosten?

Kosten hangen rechtstreeks en onmiddellijk samen met een of meer belaste of vrijgestelde handelingen indien de kosten deel uitmaken van de kostprijs van één of meer uitgaande belaste handelingen waarvoor die goederen en diensten worden gebruikt (zie paragraaf 8.2.4.2.1.2). In de Nederlandse literatuur wordt in dit verband wel gesproken van de ‘verdisconteringstoets’.1 Deze toets houdt volgens Van Doesum en Van Kesteren in dat nagegaan wordt of de kosten verdisconteerd zijn in de (verkoop)prijzen van de uitgaande handeling(en).2 Zoals Cornielje terecht heeft betoogd, toetst het Hof echter niet of de kosten zijn opgenomen in de verkoopprijzen van één of meer belaste handelingen, maar of de kosten deel uitmaken van de kostprijs van één of meer belaste handelingen.3 Naar mijn mening zou ‘kostprijstoets’ daarom een etiket zijn dat de inhoud van de toets beter weergeeft. Uiteraard is het ook mogelijk om, zoals Cornielje doet, de term ‘verdisconteringstoets’ aan te houden en die uit te leggen als een kostprijstoets.4 Omdat het bij deze toets niet gaat om de vraag of de belastingplichtige de kosten verdisconteerd heeft in de verkoopprijzen van een of meer van zijn belaste handelingen, maar om de vraag of de kosten deel uitmaken van de kostprijs van een of meer belaste handelingen van de belastingplichtige, is manipulatie van deze toets door de belastingplichtige naar mijn mening uitgesloten.5 Daarnaast staat een kostprijstoets – in tegenstelling tot een zuivere verdisconteringstoets – niet op gespannen voet met het subjectieve vergoedingsbegrip in de btw.6 Naar mijn mening is een kostprijstoets in het licht van de concurrentieneutraliteit, te prefereren boven een zuivere verdisconteringstoets, aangezien hierdoor wordt voorkomen dat de btw-druk op goederen en diensten die (mede) met het oog op vrijgestelde handelingen zijn aangeschaft kan verschillen naargelang een belastingplichtige erin slaagt de kosten door te berekenen in de verkoopprijzen van een of meer belaste handelingen.7

Het Hof van Justitie vooronderstelt dat aan de kostprijstoets is voldaan indien aan de zogenoemde ‘finale causaliteitstoets’ is voldaan.8 Zoals in paragraaf 8.2.4.1.3 is betoogd, is voor het ontstaan van een recht op btw-aftrek vereist dat de belastingplichtige bij de afname van goederen en diensten waarop btw drukt als zodanig handelt. Aan deze ‘hoedanigheidsvoorwaarde’ is voldaan indien de belastingplichtige de goederen of diensten ten behoeve van zijn belastbare handelingen heeft verworven (finale causaliteit). Voor de vraag of recht bestaat op volledige aftrek dient een specifiekere finale causaliteitstoets plaats te vinden.9 Er dient te worden beoordeeld of de belastingplichtige de goederen of diensten ten behoeve van één of meer van zijn belaste handelingen heeft verworven.10 Finale causaliteit veronderstelt dat de kosten niet zouden zijn gemaakt als de belaste handeling(en) niet zou(den) zijn verricht, maar hieruit volgt niet dat als de kosten hun oorzaak uitsluitend vinden in de belaste handeling(en) (lees: een causaal verband bestaat) sprake is van finale causaliteit (zie paragraaf 8.2.4.1.3). Vereist is dat de beoogde belaste handelingen zowel het doel als de oorzaak van de ingaande belaste handeling is. Naar mijn mening zijn finaliteit en causaliteit dan ook geen nevenschikkende criteria voor de vaststelling van de rechtstreekse en onmiddellijke samenhang, aangezien het niet gaat om het doel (finaliteit) óf de oorzaak (causaliteit), maar om de doeloorzaak (finale causaliteit).11 Staat vast dat de belastingplichtige de goederen of diensten uitsluitend ten behoeve van één of meer belaste of één of meer vrijgestelde handelingen heeft verworven, dan neemt het Hof van Justitie aan dat deze kosten deel uitmaken van de kostprijs van die handelingen.12 Of anders gezegd: als voldaan is aan de finale causaliteitstoets, dan neemt het Hof aan dat voldaan is aan de kostprijstoets.13 Naar mijn mening sluit die uitleg ook goed aan bij art. 168 Btw-richtlijn op grond waarvan het gebruik voor belaste handelingen beslissend is.14