9.3.3 Grensoverschrijdende sfeerovergangen

Op het moment dat een onderneming Nederland verlaat, geldt een exitheffing. Hierdoor behoudt Nederland het heffingsrecht over hier opgebouwde vermogensmutaties. Uit mijn analyse in paragraaf 4.5.1 blijkt dat een exitheffing niet kan worden gemist bij het behouden van heffingclaims en het bestrijden van internationale belastingontwijking. In de ATAD-richtlijn is daarom een verplichte afrekening en step-up tegen de waarde in het economische verkeer opgenomen. Tegen de exitheffing kan worden ingebracht dat ze een belemmering vormt voor de uitoefening van de vrijheid van vestiging. Het HvJ EU heeft bepaald dat weliswaar sprake is van een belemmering van de vrijheid van vestiging, maar dat deze belemmering is gerechtvaardigd, mits de exitheffing aan bepaalde voorwaarden voldoet. Zo moet de belastingclaim gespreid kunnen worden voldaan.

Een vraag is hoe omgegaan moet worden met een waardedaling van een vermogensbestanddeel die optreedt na een grensoverschrijdende sfeerovergang. Uit de jurisprudentie van het HvJ EU blijkt dat een exitheffing over in privé gehouden aandelen in beginsel niet gerechtvaardigd is als in zowel het vertrekland als het ontvangstland geen rekening wordt gehouden met een na emigratie opgekomen waardevermindering (N-zaak). Door het HvJ EU is dit wel genuanceerd, in die zin dat de vraag of daadwerkelijk rekening moet worden gehouden met de waardedaling, afhankelijk is van het moment waarop het nationale heffingsrecht wordt geëffectueerd. Bij inningsuitstel hoeft volgens het Hof geen rekening te worden gehouden met na de emigratie ontstane waardedalingen; bij belastinguitstel moet dat wel. De Nederlandse wetgever heeft naar aanleiding van deze jurisprudentie voor het aanmerkelijk belang een tegemoetkoming gegeven in geval van een waardedaling. Hierdoor blijft heffing beperkt tot het daadwerkelijk gerealiseerde voordeel. Ook hier is sprake van een inbreuk op het systeem: na de sfeerovergang opgekomen waardeveranderingen worden namelijk wel in aanmerking genomen. Vanuit het perspectief van de belastingplichtige is het terecht dat rekening wordt gehouden met een nadien opgetreden waardedaling. Zijn belastingdruk moet immers in verhouding zijn tot het gerealiseerde rendement. Als de waardedaling echter haar oorzaak vindt in omstandigheden (bijvoorbeeld gebruik of een marktmutatie) die zich voordoen in de periode waarin de ontvangststaat het heffingsrecht heeft, dan zou de ontvangststaat deze waardedaling in aanmerking moeten nemen, omdat deze niet haar oorzaak vindt in de Nederlands periode. Voornoemde uitzondering geldt niet voor de winstbelastingen. In National Grid Indus heeft het HvJ EU namelijk beslist dat bij ondernemingen de vertrekstaat geen rekening hoeft te houden met een na emigratie opgekomen waardedaling. Het is onduidelijk waarom het HvJ EU een verschil maakt tussen de emigratie van een natuurlijk persoon (N-zaak) en die van een vennootschap (National Grid Indus).

Doordat ieder land zelf zijn exitheffing mocht vormgeven, kon er sprake zijn van een situatie waarin geen heffing plaatsvond of juist een dubbele heffing binnen de EU plaatsvond. Dubbele heffing kon zich voordoen wanneer het vertrekland de vermogenswinst berekende op het moment van de (fictieve)vervreemding en het ontvangstland de volledige vermogenswinst, van verwerving tot werkelijke vervreemding, belastte (dus geen step-up). Ook als de landen wel hetzelfde systeem hanteerden, kon er dubbele (niet)-heffing ontstaan, als er verschil van inzicht was tussen de lidstaten over de waarde van de vermogensbestanddelen op het moment van de sfeerovergang. In de ATAD-richtlijn is daarom bepaald dat lidstaten exitheffingen moeten invoeren bij sfeerovergangen binnen de EU. Het andere land dient een verplichte step-up naar de waarde in het economische verkeer te verlenen. Het ontvangstland hoeft de vertrekwaarde echter niet te volgen, als deze de waarde in het economische verkeer niet reflecteert. De exitheffing in de ATAD-richtlijn komt overeen met de benadering van het HvJ EU in zijn jurisprudentie over de werking van de EU-verdragsvrijheden op het vlak van de exitheffingen. Nederland kent al een dergelijke exitheffing en heeft derhalve op dit punt geen aanpassingen in zijn nationale wetgeving hoeven door te voeren. Daarnaast geldt dat op grond van de totaalwinstbepaling een fiscale openingsbalans moet worden opgesteld bij aanvang van de belastingplicht, zodat Nederland ook aan het step-up vereiste voldoet. Wel diende er een aanpassing in de Invorderingswet te komen.

Toerekening van het verlies aan het ontvangstland kan voor de belastingplichtige nadelig zijn indien de onderneming na de emigratie te weinig winst maakt om de waardedaling mee te kunnen verrekenen. Vanuit het territorialiteitsbeginsel is dat effect te rechtvaardigen, omdat de waardedaling is opgekomen in het ontvangstland. Doordat nu binnen EU-verband wordt uitgegaan van dezelfde waarde, hebben de fiscale openingsbalans en slotbalans– in tegenstelling tot bij louter binnenlandse situaties – voor de onderneming een beperkter effect, omdat altijd ergens rekening wordt gehouden met na emigratie opgetreden waardedalingen. Maar ook hieruit blijkt dus dat het onevenredig is als nergens rekening wordt gehouden met waardedalingen die plaatsvinden na een sfeerovergang.

In geval van een sfeerovergang waarbij een derde land is betrokken, is het nog steeds mogelijk dat bij een emigratie vanuit Nederland dubbele heffing plaatsvindt. Ook is het mogelijk dat er bij een immigratie naar Nederland geen heffing plaatsvindt als het vertrekland geen exitheffing kent dan wel uitgaat van een andere exitwaarde. Internationaal is er derhalve nog steeds sprake van een onwenselijke uitkomst.

Bij de sfeerovergang omdat het belastingverdrag wijzigt waardoor de verdeling van heffingsrechten onder het toepasselijke belastingverdrag verandert, moet als door de wijziging de belastingplicht aanvangt ook een fiscale openingsbalans worden opgesteld. Hierbij kan worden gedacht aan de situatie dat de tie-breaker regel in een belastingverdrag wordt aangepast waardoor de woonplaats van een onderneming wordt verplaatst. Als een verdragsbepaling wordt aangepast, is sprake van een regelwijziging. In dat geval moet – behoudens wanneer door de verdragswijziging volledige onderworpenheid in Nederland aanvangt – worden uitgegaan van onmiddellijke werking en vindt er geen compartimentering plaats. Het is dan – conform de later te behandelen objectvrijstellingen – aan de verdragsluitende landen om in die gevallen te zorgen voor adequaat overgangsrecht.