11.4 De toepassing van de foutenleer na doorschuiving

Door de overdracht of overgang van een onderneming1 treedt een verandering op in de belastingplichtige die de onderneming drijft. De overdrager dient in dat geval in beginsel af te rekenen over eventuele stille reserves, goodwill en fiscale reserves2. In de Wet IB 1964 en de Wet Vpb. 1969 is echter een aantal faciliteiten opgenomen, waardoor de overdracht of overgang van een onderneming onder voorwaarden geruisloos – dat wil zeggen zonder afrekening bij de overdrager – kan geschieden. Deze faciliteiten komen erop neer, dat de voortzettende belastingplichtige fiscaal in de plaats treedt van de overdragende belastingplichtige. Omdat de voortzetter de boekwaarden van de overdrager continueert, wordt de fiscale claim doorgeschoven naar de voortzetter.

Hierna wordt ingegaan op de vraag of in geval van overdracht of overgang van een onderneming de foutenleer bij de voortzetter van die onderneming kan worden toegepast voor het herstel van fouten die zijn gemaakt in de periode dat de onderneming werd gedreven door de overdrager. Daarbij maak ik een onderscheid tussen een aantal gevallen van overdracht en overgang van een onderneming:

In het kader van de verkoop van een onderneming zal de overdrager een koopsom ontvangen van de voortzetter als vergoeding voor de overgedragen activa en passiva. Het verschil tussen deze koopsom en het uit de boekhouding van de overdrager blijkende saldo van activa en passiva wordt in beginsel bij die overdrager in de heffing betrokken.

De voortzetter van de onderneming moet een openingsbalans opstellen. Deze openingsbalans dient als grondslag voor de bepaling van de winst, die zal worden behaald gedurende het tijdvak, waarin de onderneming voor hem als bron van inkomen zal bestaan. Voor de waardering van de activa en passiva in deze openingsbalans is de voortzetter niet gebonden aan de waardering die deze activa en passiva hadden in de boeken van de overdrager3.

Omdat de periode, waarin de onderneming werd gedreven door de overdrager en de periode, waarin de onderneming wordt gedreven door de voortzetter van elkaar worden gescheiden door de openingsbalans van de voortzetter, kunnen fouten uit eerstgenoemde periode niet doorwerken in laatstgenoemde periode. Aan de hand van een voorbeeld kan dit worden geïllustreerd:

In 1988 is een activum tegen een onjuiste beginwaardering in de balans van de overdrager opgenomen. Een juiste beginwaardering zou f 10 000 zijn geweest; het activum is echter per abuis tegen f 5000 in de balans opgenomen. De onderneming is per 31 december 1995 overgedragen. Bij toeval komt de voortzetter, die het activum in zijn openingsbalans voor f 6500 heeft opgenomen, deze fout op het spoor. De voortzetter kan zich bij het berekenen van de winst voor het oudste nog openstaande jaar (1998) echter niet beroepen op de destijds door de overdrager gemaakte fout. Voor zijn winstberekening is slechts van belang of de (begin)waardering van het activum in zijn openingsbalans correct is geweest. De foutenleer kan hier mitsdien geen toepassing vinden om een fout, die is ontstaan in de periode dat de onderneming werd gedreven door de overdrager, te herstellen in de periode, waarin de onderneming wordt gedreven door de voortzetter.

Artikel 17 Wet IB 1964 bevat een regeling voor een geruisloze overdracht van (een deel van) de onderneming binnen de familiesfeer. Indien van deze regeling gebruik wordt gemaakt – hiertoe moeten zowel de overdrager als degene die de onderneming voortzet een verzoek doen – wordt de voortzetter geacht in de plaats te zijn getreden van de overdrager (artikel 17, eerste lid, Wet IB 1964). In dat geval vindt bij de overdrager geen fiscale afrekening plaats. De voortzetter van de onderneming is voor de waardering van de activa en passiva in zijn openingsbalans gebonden aan de boekwaarden van de activa en passiva in de laatste balans van de overdrager. Hierdoor vindt in wezen een ‘verlenging’ van de totaalwinst plaats. De in aanmerking te nemen totaalwinst wordt immers nu niet gevormd door de winst die is behaald gedurende het tijdvak dat de onderneming voor één en dezelfde belastingplichtige bron van inkomen is geweest, maar bestaat als gevolg van de geruisloze overdracht uit de winst die gedurende het tijdvak dat de onderneming voor rekening van overdrager èn voortzetter is behaald. Het is deze ‘verlengde totaalwinst’ die bewaakt moet worden.

De omstandigheid dat de voortzetter wordt geacht in de plaats te zijn getreden van de overdrager – met als gevolg dat een ‘verlenging’ van de totaalwinst heeft plaatsgevonden – heeft ook gevolgen voor de toepassing van de foutenleer. Een foutenleer-fout, ontstaan in de periode dat de onderneming door de overdrager werd gedreven, kan mijns inziens door toepassing van de foutenleer bij de voortzetter worden hersteld. Dit kan leiden tot enige spanning in de verhoudingen tussen overdrager en voortzetter. Te denken valt aan de situatie, waarbij in de periode waarin de onderneming werd gedreven door de overdrager een fout in het voordeel van de overdrager is gemaakt (bijv.: een actiefpost is tot een te lage waarde opgenomen). De overdrager heeft er belang bij dat de fout door toepassing van de foutenleer wordt hersteld: dan wordt immers ter zake van de correctie bij de voortzetter van de onderneming belasting geheven. De voortzetter ziet het liefst dat de fout wordt hersteld door middel van eigenlijk herstel (navordering of de betaling van gewetensgeld). In dat geval wordt de overdrager alsnog belast voor de in zijn periode opgetreden fout. Het lijkt mij verstandig indien overdrager en voortzetter vooraf afspraken maken over de wijze waarop zij dit soort correcties onderling financieel afwikkelen.

Het ligt mijns inziens voor de hand – nu de voortzetter geacht wordt in de plaats te zijn getreden van de overdrager – bij de toekenning van de in hoofdstuk 9 beschreven redelijke tegemoetkoming niet alleen rekening te houden met de voor- en nadelen die de voortzetter als gevolg van de onjuiste wetstoepassing heeft ondervonden, maar ook met de voor- en nadelen die de overdrager als gevolg van de fout heeft ondervonden. Dit zou op praktische bezwaren kunnen stuiten, omdat de voortzetter bij het herstel van een fout waarschijnlijk weinig zicht heeft op de voor- en nadelen die de onjuiste wetstoepassing heeft gehad voor de overdrager. In zoverre is hij aangewezen op de door de belastingadministratie verstrekte gegevens. De belastingadministratie behoort de relevante gegevens aan de voortzetter te verstrekken. Zij kan zich niet verschuilen achter haar geheimhoudingsplicht van artikel 67 AWR.

Omdat zowel de door de overdrager als de door de voortzetter ondervonden voor-en nadelen van de onjuiste wetstoepassing bij de voortzetter in het kader van de eventuele toekenning en bepaling van een redelijke tegemoetkoming in aanmerking worden genomen, zou het zinvol kunnen zijn in de overeenkomst tot overdracht van de onderneming terzake een bepaling op te nemen, waarin ook de financiële gevolgen op dit punt tussen partijen worden geregeld.

In artikel 15, eerste lid, Wet IB 1964 is bepaald, dat bij het staken van een onderneming door het overlijden van de ondernemer, het vermogen van die onderneming geacht wordt op het onmiddellijk daaraan voorafgaande tijdstip aan hem wie het krachtens erfrecht of huwelijksvermogensrecht toekomt te zijn overgedragen tegen de waarde welke daaraan in het economische verkeer kan worden toegekend. Een vergelijkbare bepaling is in het tweede lid van dat artikel opgenomen voor gevallen, waarin een huwelijksgemeenschap wordt ontbonden, anders dan door overlijden van de ondernemer. Het deel van de onderneming dat krachtens huwelijksvermogensrecht toekomt aan de echtgenoot van de ondernemer wordt geacht aan die echtgenoot te zijn overgedragen tegen de waarde in het economische verkeer.

De in artikel 15, eerste en tweede lid, Wet IB 1964 opgenomen ficties bewerkstelligen afrekening bij de overdrager. De voortzetter waardeert de activa en passiva in zijn openingsbalans tegen de waarde in het economische verkeer; hij is niet gebonden aan de boekwaarden in de laatste balans van de overdrager (vgl. het in hoofdstuk 3, paragraaf 3.4.1, besproken arrest HR 31 december 1952, BNB 1953/44). Aldus is in wezen sprake van een verkoop van de onderneming als hiervóór onder a besproken. De foutenleer kan hier derhalve geen toepassing vinden om een fout, die is ontstaan in de periode dat de onderneming werd gedreven door de overdrager, te herstellen in de periode dat de onderneming wordt gedreven door de voortzetter.

In artikel 15, derde lid, Wet IB 1964 is een doorschuifbepaling neergelegd. Deze doorschuifbepaling zorgt ervoor dat de door het eerste of tweede lid bewerkstelligde afrekening bij de overdrager – op verzoek – achterwege blijft. Voorwaarde is wel dat de degene die de onderneming krachtens erfrecht of huwelijksvermogensrecht heeft verkregen, deze voortzet. De tweede volzin van artikel 15, derde lid, Wet IB 1964 luidt4:

Deze bepaling komt overeen met de hiervóór onder a weergegeven regeling voor doorschuiving in de familiesfeer (artikel 17, eerste lid, Wet IB 1964). Dit betekent dat ook bij doorschuiving op grond van artikel 15, derde lid, Wet IB 1964 een foutenleer-fout, ontstaan in de periode dat de onderneming door de overdrager werd gedreven, door toepassing van de foutenleer bij de voortzetter kan worden hersteld.

Om in het geval van inbreng van een onderneming in een BV5 afrekening bij de overdrager te voorkomen, is in artikel 18 Wet IB 1964 een regeling voor geruisloze inbreng6 opgenomen. In het eerste lid van dat artikel is bepaald:

De in artikel 18, eerste lid, Wet IB 1964 bedoelde (standaard)voorwaarden7 houden – voorzover hier van belang – met betrekking tot de fiscale positie van de (voortzettende) BV in:

De standaardvoorwaarden bevatten geen bepaling, waarin is neergelegd dat de BV wordt geacht in de plaats te zijn getreden van degene wiens onderneming door haar wordt voortgezet. Het ontbreken van zo’n algemene bepaling is mijns inziens geen reden te concluderen dat de foutenleer geen toepassing kan vinden om een fout, die is ontstaan in de periode dat de onderneming werd gedreven door de overdrager, te herstellen in de periode dat de onderneming door de BV wordt gedreven. Voor de toepassing van de foutenleer is naar mijn mening voldoende dat de voortzettende BV wordt verplicht de overgenomen activa en passiva in haar fiscale openingsbalans te boek te stellen voor de waarde waarvoor deze zijn opgenomen in de fiscale balans van de overdrager.

Van de hiervóór beschreven geruisloze inbreng kan de ruisende inbreng van een onderneming worden onderscheiden. Ruisende inbreng is te vergelijken met de onder a beschreven verkoop van een onderneming. In dat geval is de BV voor de waardering van de activa en passiva in haar openingsbalans niet gebonden aan de door de overdrager gehanteerde boekwaarden. De foutenleer kan geen toepassing vinden om een fout, die is ontstaan in de periode dat de onderneming werd gedreven door de overdrager, te herstellen in de periode dat de onderneming door de BV wordt gedreven.

Artikel 14 Wet Vpb. 1969 heeft betrekking op de aan een bedrijfsfusie verbonden fiscale gevolgen. Een bedrijfsfusie wordt aanwezig geacht, indien een lichaam tegen uitreiking van eigen aandelen een (zelfstandig onderdeel van een) onderneming van een ander lichaam verwerft ten einde die onderneming of dat zelfstandige onderdeel duurzaam in een eenheid samen te brengen met een (zelfstandig onderdeel van een) andere onderneming. Is aan een aantal voorwaarden voldaan, dan wordt de winst behaald met of bij de overdracht van de onderneming buiten aanmerking gelaten (artikel 14, eerste lid, Wet Vpb. 1969). Voor gevallen, waarin niet is voldaan aan de in artikel 14, eerste lid, Wet Vpb. 1969 gestelde eisen, geldt een regeling waarbij de inspecteur kan toestaan, onder door hem te stellen voorwaarden (zgn. standaardvoorwaarden8), dat de winst behaald met of bij de overdracht geheel of ten dele buiten aanmerking wordt gelaten (artikel 14, vierde lid, Wet Vpb. 1969). In standaardvoorwaarde 1a en 2 worden bepalingen aangetroffen die vergelijkbaar zijn met de hiervóór onder c weergegeven voorwaarden met betrekking tot de geruisloze inbreng van een onderneming in een BV.

De fiscale gevolgen van de juridische fusie9 zijn geregeld in artikel 14b Wet Vpb. 196910. Bij een juridische fusie wordt de verdwijnende rechtspersoon geacht zijn vermogensbestanddelen ten tijde van de fusie te hebben overgedragen aan de verkrijgende rechtspersoon en ten tijde van die fusie te zijn opgehouden uit de onderneming in Nederland belastbare winst te genieten (artikel 14b, eerste lid, Wet Vpb. 1969). In artikel 14b, tweede en derde lid, Wet Vpb. 1969 zijn doorschuifbepalingen neergelegd. De doorschuifbepaling van het tweede lid kan worden ingeroepen zonder dat daarvoor een beroep op de inspecteur behoeft te worden gedaan:

Voor gevallen, waarin niet is voldaan aan de in het tweede lid opgenomen eisen, geldt de in het derde lid opgenomen regeling. In dat geval mogen aan de toekenning van de fusiefaciliteit voorwaarden worden gesteld (de zgn. standaardvoorwaarden)11.

Artikel 14a Wet Vpb. 1969 bevat een regeling met betrekking tot de fiscale gevolgen van een juridische splitsing. Het eerste lid onderscheidt een tweetal situaties van splitsing:

Een met artikel 14b, eerste en tweede lid, Wet Vpb. 1969 vergelijkbare doorschuif-regeling is opgenomen in het tweede en derde lid van artikel 14a Wet Vpb. 1969. In het tweede lid van artikel 14a is een wettelijk recht op het doorschuiven van de winst opgenomen. Als aan de in dat lid gestelde vereisten wordt voldaan, vloeit het recht van doorschuiven direct voort uit de wet. In dat geval treedt de verkrijgende rechtspersoon met betrekking tot al hetgeen in het kader van de splitsing is verkregen in de plaats van de splitsende rechtspersoon. Het derde lid bevat een splitsingsfaciliteit voor gevallen, waarin niet is voldaan aan de in het tweede lid opgenomen wettelijke vereisten. De splitsing kan dan – op verzoek – toch plaatsvinden, doch daarbij mogen door de inspecteur voorwaarden worden gesteld (zgn. standaardvoorwaarden).

De hiervóór beschreven regelingen hebben gemeenschappelijk dat de voortzettende belastingplichtige of in de plaats treedt van de overdragende belastingplichtige of dat er voorwaarden worden gesteld waardoor de voortzetter zich verplicht de overgenomen activa en passiva in haar fiscale openingsbalans te boek te stellen voor de waarde waarvoor deze zijn opgenomen in de fiscale eindbalans van de overdrager. In beide gevallen is het naar mijn mening mogelijk de foutenleer toe te passen bij de voortzetter voor het herstel van fouten die zijn opgetreden in de periode dat de onderneming werd gedreven door de overdrager.