3.5.3 De beperking tot immateriële activa

De immateriële activa van overheidsondernemingen en woningcorporaties mogen derhalve niet worden gewaardeerd op de waarde in het economische verkeer. Voor andere vermogensbestanddelen geldt deze uitzondering niet. De staatssecretaris heeft in de Contourenschets verruiming vennootschapsbelastingplicht voor overheidsbedrijven bevestigd dat bij materiële vaste activa wel over de waarde ten tijde van de sfeerovergang mag worden afgeschreven:1

De staatssecretaris verliest in bovenstaand citaat echter uit het oog dat de belastingplichtigen door de waardering van de andere vermogensbestanddelen wel degelijk een voordeel behalen dat vergelijkbaar is met afschrijven op goodwill. De belastingplichtigen die worden geconfronteerd met een sfeerovergang krijgen immers extra afschrijvingspotentieel, zonder dat daarvoor iets door de onderneming is opgeofferd. Andere belastingplichtigen hebben dit voordeel niet, zodat sprake kan zijn van een verstoring van de concurrentieverhoudingen. Ik zal dit illustreren aan de hand van een voorbeeld:

Als we de belastingheffing van het lichaam dat belastingplichtig wordt vanaf jaar 5 vergelijken met de belastingheffing bij een lichaam dat vanaf jaar 1 belastingplichtig was en precies dezelfde werkzaamheden verricht, dan leidt dit tot de volgende uitkomst:2

Per saldo blijft de vermogensmutatie die is ontstaan in de onbelaste periode bij lichaam 2, buiten de heffing. De totaalwinst wordt derhalve op een juiste wijze vastgesteld. De vermogensmutatie ad € 200.000 is immers niet toerekenbaar aan de belaste periode. Het is mij niet duidelijk waarom het activeren en afschrijven op immateriële vaste activa tegen de werkelijke waarde wel tot een voordeel kan leiden die een verstoring van de concurrentieverhoudingen tot gevolg heeft en het afschrijven over overige vermogensbestanddelen niet.3 In het laatste geval wordt de winst immers ook de eerste vijf jaar verlaagd doordat er bij wijze van fictie wordt uitgegaan dat het vermogensbestanddeel is verkregen op het moment van de sfeerovergang. Een vergelijkbaar lichaam heeft ook niet de mogelijkheid om deze hogere afschrijvingen ten laste van het resultaat te brengen. Door de hoge afschrijvingslasten heeft lichaam 2 in de eerste jaren van belastingplicht een voordeel ten opzichte van lichaam 1. Volledigheidshalve merk ik op dat ik de bodemwaarde in dit voorbeeld buiten beschouwing heb gelaten. Op grond van artikel 3.30a Wet IB 2001 kunnen belastingplichtigen nog maar tot 100% van de WOZ-waarde afschrijven.4 Een neveneffect hiervan is dat de afschrijvingsverschillen minder zullen worden. Voor andere vermogensbestanddelen geldt dit probleem nog wel in volle omvang.

Mijns inziens kan het doel van artikel 33 Wet Vpb 1969 enkel worden bereikt als voor alle vermogensbestanddelen geldt dat slechts kan worden afgeschreven over de oorspronkelijke kostprijs. Om terugwerkende kracht te voorkomen, dient de vermogensmutatie die is ontstaan in de onbelaste periode wel buiten de heffing te blijven. Er zal daarom moeten worden bepaald dat er wel een waardering tegen waarde in het economische verkeer plaatsvindt, maar de afschrijvingen niet worden toegestaan over de fiscale herwaardering. In casu zou lichaam 2 dan zijn afschrijving berekenen over de waarde van € 1.000.000 en zou bij realisatie een bedrag ad € 200.000 worden vrijgesteld. Indien in de belaste periode blijkt dat de waarde substantieel is gedaald ten opzichte van de waarde in het economische verkeer, dan kan op grond van goed koopmansgebruik een afwaardering plaatsvinden. Ook in de omgekeerde situatie – als er een waardedaling heeft plaatsgevonden in de onbelaste periode – zou moeten worden afgeschreven over de (hogere) aanschafprijs, om te voorkomen dat sprake is van een concurrentienadeel.