2.2.2 Rol in de te bestuderen belastingwetten

In de literatuur komt het neutraliteitsbeginsel naar voren als een van de belangrijkste rechtsgrondslagen van de Wet Vpb 1969.1 Dit beginsel ligt ten grondslag aan de introductie van de vennootschapsbelasting om belastingvlucht door natuurlijke personen naar een NV te voorkomen. Ook de latere uitbreiding van de belastingplicht tot ‘nijvere’ stichtingen2 en overheidsondernemingen kan worden verklaard vanuit de doelstelling van de wetgever om de verschillende rechtsvormen waarin een onderneming wordt gedreven, fiscaal gelijk te behandelen. Deze vennootschapsbelasting vervult in dit opzicht een complementaire functie ten opzichte van de inkomstenbelasting. De vennootschapsbelasting beoogt de ondernemingswinsten te treffen die niet rechtstreeks in de inkomstenbelasting worden betrokken. Daarbij zou het een ondernemer fiscaal gezien niets uit moeten maken of hij zijn activiteiten rechtstreeks drijft (eenmanszaak of personenvennootschap) dan wel dat hij dat doet via een BV of NV waarvan hij (enig) aandeelhouder is. Dit door de wetgever beoogde globale evenwicht3 wordt in de praktijk slechts gedeeltelijk bereikt en is niet gelijk aan een rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting.4

Het neutraliteitsbeginsel in de vennootschapsbelasting heeft een prominente rol gespeeld bij de vormgeving van de belastingplicht van overheidsondernemingen.5 Overheden kunnen activiteiten op verschillende manieren structureren, bijvoorbeeld door deze onder te brengen in een door hen beheerste privaatrechtelijke rechtspersoon, zoals een BV of een stichting. Bij de meest recente herziening van de belastingplicht van overheidsondernemingen op 1 januari 2016 vormde een van de doelstellingen van de wetgever om in de fiscale behandeling van de overheidsondernemingen materieel zo min mogelijk onderscheid te maken naar de wijze waarop deze zijn georganiseerd. In het verlengde hiervan heeft de wetgever expliciet benoemd dat de samenwerking tussen overheidslichamen fiscaal zo min mogelijk moet worden belemmerd.6 Om deze doelstelling gestalte te geven heeft de wetgever onder meer twee objectieve vrijstellingen in het leven geroepen per 1 januari 2016. Dit zijn de vrijstelling voor dienstverleningsovereenkomsten en de vrijstelling voor samenwerkingsverbanden.7

Mijns inziens kan gesteld worden dat de wetgever de modernisering van de vennootschapsbelastingplicht van overheidsondernemingen heeft aangegrepen om zijn visie op neutraliteit in de vennootschapsbelasting verder in te vullen. Daarmee kan neutraliteit in de vennootschapsbelasting naar mijn mening thans worden onderscheiden in drie niveaus:

Het neutraliteitsbeginsel neemt eveneens een prominente plek in binnen de omzetbelasting.9 Het begrip vindt zijn oorsprong in de considerans van de Btw-richtlijn. Hierin is opgenomen dat binnen het btw-stelsel wordt gestreefd naar de grootst mogelijke mate van neutraliteit.10 Opvallend genoeg wordt het begrip neutraliteit niet gedefinieerd in de considerans of de richtlijn zelf. Het beginsel van neutraliteit verzet zich ertegen dat ondernemers die dezelfde handelingen verrichten voor de heffing van btw verschillend worden behandeld. De heffing van btw dient belastingplichtige ondernemers zo min mogelijk te belemmeren.11 Een neutrale btw wordt vooral van belang geacht voor het realiseren van een interne (gemeenschappelijke) markt binnen de Europese Unie, een van de belangrijkste doelstellingen van het VWEU.12

Swinkels onderscheidt vier vormen van neutraliteit in de btw: de voorkoming van cumulatie van belasting, neutraliteit tussen belastingplichtigen, neutraliteit tussen eindverbruikers en neutraliteit tussen transacties.13 Neutraliteit tussen belastingplichtigen krijgt onder meer gestalte in de rechtsvormneutrale benadering van de belastingplichtige in de btw. In het Gregg & Gregg-arrest14 stelt het HvJ dat de rechtsvorm waarin een onderneming wordt gedreven niet van invloed mag zijn op de heffing van btw. Voor de btw-heffing staat derhalve als uitgangspunt voorop dat prestaties door een natuurlijke persoon en een rechtspersoon gelijk behandeld dienen te worden. De rechtsvormneutraliteit op subjectniveau in de btw brengt onder meer mee dat samenwerkingsverbanden als btw-ondernemer kunnen kwalificeren. Deze kwalificatie heeft vervolgens betekenis voor zowel de onderlinge banden tussen de samenwerkingspartners als voor de handelingen die tussen samenwerkingspartners en het samenwerkingsverband zelf plaatsvinden.15

Non-profitorganisaties verrichten veelal vrijgestelde prestaties voor de btw waardoor eenvoudig cumulatie van belasting kan plaatsvinden. Deze cumulatie treedt op indien de prestaties die voortvloeien uit de samenwerking als belaste handelingen voor de btw worden gezien, terwijl de partij die de afnemer is van deze prestaties geen (volledig) recht op aftrek van voorbelasting heeft. In de rechtspraak heeft het HvJ meerdere keren benadrukt dat marktdeelnemers het organisatiemodel moeten kunnen kiezen dat hen uit strikt economisch oogpunt het beste uitkomt, zonder in een voor de btw nadeligere positie terecht te komen.16 Dit impliceert dat de keuze tussen ‘zelf doen’ en ‘samenwerking’ in beginsel niet mag worden beïnvloed door de btw.

Gezien het feit dat de overdrachtsbelasting specifiek gericht is op het belasten van bepaalde transacties, krijgen rechtvaardigingsgronden zoals het neutraliteitsbeginsel minder nadruk. Desondanks kunnen sommige van de faciliteiten die in de overdrachtsbelasting zijn opgenomen, (gedeeltelijk) in verband worden gebracht met het neutraliteitsbeginsel.

Zo kent de overdrachtsbelasting een regeling op grond waarvan acute heffing van overdrachtsbelasting achterwege kan blijven in het geval van reorganisatie van onroerende zaken binnen een concern.17 De ratio van de interne reorganisatievrijstelling is dat de overdrachtsbelasting geen hinderpaal mag zijn bij het kiezen van de economisch gezien wenselijke rechtsvorm van een onderneming of maatschappelijke activiteit, of bij een wenselijk geachte herpositionering van onroerende zaken binnen een concern.18 De faciliteit vormt daarmee een duidelijke uitdrukking van organisatieneutraliteit. Deze vorm van neutraliteit kan ook een rol spelen bij de inrichting van samenwerkingen waarbij met onroerende zaken wordt geschoven.

Samenvattend dient op basis van het neutraliteitsbeginsel een gelijke fiscale behandeling van de activiteiten van samenwerkingsverbanden plaats te vinden, ongeacht de (fiscaal-juridische) vormgeving van deze activiteiten.