5.3.2.6 Buitenlands belastingplichtige(n) voor de inkomsten- en vennootschapsbelasting

Evenals in paragraaf 4.3.4.6 met betrekking tot de omzetting van een stichting in een BV, maak ik bij de omzetting van een coöperatie in een BV en omgekeerd onderscheid tussen een viertal buitenlands belastingplichtigen:

Hieronder ga ik voor elke situatie na wat de nationaalrechtelijke gevolgen van de omzetting van de coöperatie in een BV en omgekeerd zijn, en wat de invloed is van een eventueel verdrag ter voorkoming van dubbele belasting, waarbij ik eenvoudigheidshalve aansluit bij het OESO-modelverdrag.

Een buitenlands belastingplichtige natuurlijk persoon ex art. 7.2 lid 2 onderdeel a Wet IB 2001 die de lidmaatschapsrechten respectievelijk de aandelen in de in een BV om te zetten coöperatie en omgekeerd rekent tot het vermogen van zijn in Nederland gedreven onderneming, wordt evenals een binnenlands belastingplichtige ondernemer in de heffing van inkomstenbelasting betrokken voor het verschil tussen de boekwaarde van de vervallen lidmaatschapsrechten respectievelijk de aandelen en de fictieve liquidatie-uitkering. De uitkeringsfictie ex art. 28a lid 1 onderdeel b Wet VPB 1969 is namelijk ook op hem van toepassing door de verwijzing naar de inkomstenbelasting in art. 28a lid 2 Wet VPB 1969.

Een eventueel door Nederland gesloten verdrag ter voorkoming van dubbele belasting met het land waarvan het lid dan wel de aandeelhouder inwoner is, staat in de regel niet aan de effectuering van de belastingheffing in de weg, ongeacht de vraag of de liquidatiefictie doorwerkt naar het verdrag (zie art. 7, art. 10 lid 4 en art. 13 lid 2 OESO-modelverdrag). Omdat de problematiek ten aanzien van de toepassing van verdragen ter voorkoming van dubbele belasting in wezen gelijk is aan de situatie waarin een in het buitenland woonachtig natuurlijke persoon de aandelen in een stichting om te zetten BV via een Nederlandse vaste inrichting houdt, verwijs ik voor de argumentatie naar paragraaf 4.3.4.6 hiervóór.

Op een in het buitenland woonachtig natuurlijk persoon die een aanmerkelijk belang in de zin van art. 7.5 Wet IB 2001 heeft in de in een coöperatie om te zetten BV en omgekeerd, is op grond van art. 28a lid 1 onderdeel b juncto lid 2 Wet VPB 1969 de liquidatiefictie van toepassing. Omdat het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde coöperatie dan wel BV volgens art. 7.5 lid 1 Wet VPB 1969 wordt berekend volgens de regels van hoofdstuk 4 van de Wet IB 2001 werkt de liquidatiefictie uit de vennootschapsbelasting mijns inziens door naar art. 4.16 lid 1 onderdeel c Wet VPB 1969 en stipuleert zo een fictieve vervreemding van het aanmerkelijkbelang (vergelijk par. 5.3.2.3 hiervóór). Ter vermijding van misverstanden merk ik op dat bij de Fiscale onderhoudswet 2004, Stb. 2004, 657, zeker is gesteld dat ook het buitenlandse lid van een in Nederland gevestigde coöperatie onder de buitenlands belastingplicht valt. Voorheen zou daaraan kunnen worden getwijfeld omdat art. 7.5 lid 1 Wet IB 2001 spreekt over het ‘belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang in een Nederland gevestigde vennootschap’ (cursivering, JLS).1 Thans staat via de laatste volzin van art. 7.5 lid 1 Wet IB 2001 buiten twijfel dat de in art. 4.5a lid 1 onderdeel b Wet IB 2001 opgenomen gelijkstelling van coöperatie met een ‘vennootschap’ doorwerkt naar de buitenlandse belastingplicht.2

De toepassing van een eventueel door Nederland afgesloten verdrag ter voorkoming van dubbele belasting met de woonstaat van het lid respectievelijk de aandeelhouder, verloopt op vergelijkbare wijze als in de situatie waarin een in een verdragsstaat woonachtig natuurlijke persoon een aanmerkelijk belang heeft in een in een stichting om te zetten BV. Ik verwijs dan ook naar paragraaf 4.3.4.6 hiervóór. Kort gezegd moet mijns inziens – mede gelet op HR 5 september 2003, nr. 37.651, 37.567, 37.670, BNB 2003/379c*, BNB 2003/380c*, BNB 2003/381c* en HR 9 juni 2006, nr. 41.376, BNB 2007/41c* – óók voor de toepassing van een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting worden aangenomen dat de omzetting van een coöperatie in een BV en omgekeerd voor het lid respectievelijk aandeelhouder in beginsel een ‘vervreemding’ van het aanmerkelijk belang inhoudt en dat derhalve de heffing op grond van art. 13 lid 4 OESO-modelverdrag is toegewezen aan de woonstaat van de aanmerkelijkbelanghouder.

Voor een belastingplichtig lichaam ex art. 17 lid 3 onderdeel a Wet VPB 1969 dat de lidmaatschapsrechten respectievelijk aandelen in de in een BV om te zetten coöperatie tot het vermogen van zijn in Nederland gedreven onderneming rekent, geldt in beginsel hetzelfde als hetgeen ik in paragraaf 5.3.2.5 hiervóór heb opgemerkt ten aanzien van een binnenlands belastingplichtig lichaam. Dat betekent kort gezegd dat dit lichaam de fictieve liquidatie-uitkering op grond van art. 28a lid 1 onderdeel b Wet VPB 1969 tot haar winst moet rekenen voor zover de fictieve liquidatie-uitkering de boekwaarde van de aandelen overtreft. Evenals ten aanzien van een buitenlands belastingplichtige ondernemer in de inkomstenbelasting, staat geen enkele bepaling van het OESO-modelverdrag vervolgens de effectuering van de belastingheffing in de weg. Aangetekend zij echter dat vanwege de fictieve liquidatie-uitkering te constateren winst objectief kan zijn vrijgesteld op grond van de deelnemingsvrijstelling ex art. 13 Wet VPB 1969, die blijkens de schakelbepaling van art. 18 lid 1 Wet VPB 1969 van overeenkomstige toepassing is.

Het in het buitenland gevestigd lichaam dat een niet tot het ondernemingsvermogen behorend aanmerkelijk belang houdt in de in een BV om te zetten coöperatie en omgekeerd, en dus op grond van art. 17 lid 3 onderdeel b Wet VPB 1969 buitenlands belastingplichtig is, wordt mijns inziens ook geconfronteerd met de fictieve liquidatieuitkering van art. 28a lid 1 onderdeel b Wet VPB 1969. Hetzelfde geldt voor het buitenlandse belastingplichtige lichaam met een aanmerkelijk belang in een in een stichting om te zetten BV (zie par. 4.3.4.6 hiervóór). Voor de goede orde vermeld ik dat art. 17 lid 4 Wet VPB 1969, dat is ingevoerd bij de Fiscale onderhoudswet 2004, Stb. 2004, 657, buiten twijfel stelt dat een niet tot het ondernemingsvermogen behorend lidmaatschapsrecht in een coöperatie buitenlandse belastingplicht uit hoofde van een aanmerkelijk belang met zich brengt.3 Op grond van deze bepaling staat buiten kijf dat afdeling 4.2 van de Wet IB 2001 – waarvan deel uitmaakt de gelijkstelling van een coöperatie met een vennootschap – doorwerkt naar de omschrijving van het belastbare inkomen uit een aanmerkelijk belang in art. 17 lid 3 onderdeel b Wet VPB 1969. Een en ander betekent dat het buitenlands belastingplichtige lichaam op de voet van art. 28a lid 1 onderdeel b Wet VPB 1969 juncto art. 4.16 lid 1 onderdeel c Wet IB 2001 wordt geacht de lidmaatschapsrechten respectievelijk aandelen in een BV om te zetten coöperatie en omgekeerd te hebben vervreemd.4 Hetzelfde moet mijns inziens – evenals in de onder (ii) vermelde situatie – in beginsel ook worden aangenomen voor de toepassing van een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting. Gelet op art. 13 lid 4 OESO-modelverdrag luidt de conclusie dat verdragen ter voorkoming van dubbele belasting doorgaans in de wet staan aan de effectuering van het nationale heffingsrecht.