De integratie van fiscale gegevens in het rijksbrede toezicht (FM nr. 155) 2018/2.3.1:2.3.1 Fiscale compliance als doel

De integratie van fiscale gegevens in het rijksbrede toezicht (FM nr. 155) 2018/2.3.1

2.3.1 Fiscale compliance als doel

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

De ‘Al Capone case’ is uiteraard geen voorbeeld van een standaardaanpak van de belastingplichtigen. Al Capone is immers niet te vergelijken met de doorsnee belastingbetaler.1 Het is dan ook niet mogelijk om op basis van ‘één successtory’ in de strafrechtelijke sfeer het toezicht als effectief te kwalificeren. De strategie van een belastingdienst dient niet primair gericht te zijn op het ‘vervolgen van belastingontduikers’ maar op het bereiken van maximale bereidheid van het naleven van de fiscale wet- en regelgeving.2 De bereidheid van burgers om hun fiscale verplichtingen zelfstandig na te komen is van belang voor de fiscale rechtshandhaving.3 In feite is de belastingheffing, in zijn huidige vorm, zonder medewerking van de burgers niet uitvoerbaar: efficiënt en effectief toezicht vraagt om gerichte aanpak met medewerking van burgers en bedrijven.4 Wanneer iedere uitvoering van een fiscale verplichting een prikkel of zelfs machtsingrijpen van de overheid zou vereisen, dan zou de Belastingdienst tegen onoverkomelijke capaciteitsproblemen aanlopen.5

Het handhaven van de Belastingdienst is dan ook breder dan volgens de klassieke benadering van Schlössels en Zijlstra: het toezien op de naleving van wettelijke voorschriften en het bestraffen van handelingen die daarmee in strijd zijn.6 Het fiscale rechtshandhaven sluit veel meer aan bij de brede en moderne variant van handhaven, namelijk ‘elke handeling die er op gericht is de naleving van rechtsregels te bevorderen of een overtreding te beëindigen’.7 De Belastingdienst moet zoveel mogelijk de gedragingen van de belastingplichtigen proberen te beïnvloeden opdat zij ‘vrijwillig’ aan hun belastingverplichtingen voldoen.8 Daarbij wordt aangesloten bij de positieve houding die de meeste burgers hebben ten opzichte van het betalen van belastingen.9 Mensen zijn voor het overgrote deel intrinsiek gemotiveerd om zich aan de wet te houden.10 Als de Belastingdienst de juistheid van aangiftes systematisch beoordeelt, dan blijkt 98,7% netjes binnen te komen.11 (Fiscale) fraude vindt dan ook slechts op beperkte schaal plaats.12 De Nederlandse belastingdienst noemt dat in zijn strategische doelstelling ‘compliance’.13 Vanaf midden jaren tachtig en begin jaren negentig van de vorige eeuw is de werkwijze van de Belastingdienst hier expliciet op gericht.14 Deze doelstelling sluit aan bij de meeste belastingdiensten die overigens meerdere concepten hanteren.15 Het behoort internationaal tot de meest dominante missie statements.16 De Amerikaanse belastingdienst IRS verschilt hierin overigens niet van andere belastingdiensten.17 Ook de IRS richt zich op het bereiken van compliance.18 Naar eigen perceptie bereikt de IRS zelfs een van de hoogste ‘tax compliance rates’ in de wereld.19 Voorzover compliance te meten is, moet rekening worden gehouden met een diversiteit aan definities van dit begrip. (Tax) Compliance kent namelijk meerdere definities.20 De Belastingdienst hanteert een brede definitie van compliance en geeft daarmee aan dat het gaat om bereidwilligheid en spontante naleving van fiscale wet- en regelgeving. In de Rijksbegroting wordt hieromtrent aangegeven: ‘Onder compliance verstaat de Belastingdienst dat burgers en bedrijven bereid zijn hun wettelijke fiscale verplichtingen ten aanzien van de Belastingdienst na te komen.’21 Het nakomen van andere verplichtingen waarop andere bestuursorganen toezien, behoort daar dus niet toe.

De Belastingdienst hanteert het gangbare uitgangspunt dat burgers bereid zijn substantieel bij te dragen aan het algemeen belang. Dat geldt niet alleen voor gewone burgers maar ook voor ondernemingen.22 De meerderheid van de belastingplichtigen heeft een intrinsieke bereidheid, een tax morale, om zich aan de wet te houden.23 De fiscale wetgeving wel te verstaan.

Kernelementen van compliance

Uit wetenschappelijk onderzoek komt naar voren dat compliance met name wordt bepaald door intrinsieke motieven, externe prikkels en de mogelijkheden voor naleving en niet-naleving.24 Dat zijn algemene kernelementen van compliant gedrag.25 De intrinsieke motieven worden binnen de fiscale sfeer ook wel aangeduid met de term belastingmoraal, een term waaronder persoonlijke, interne en sociale normen worden geschaard.2627 Niet als randvoorwaarde genoemd maar wel als instrument zijn de externe prikkels om compliance in de belastingheffing te bevorderen. Dit in de vorm van toezicht (controle- en pakkans), handhavingscommunicatie en sancties.28 Ten slotte is de wet- en regelgeving zelf van invloed op de naleving daarvan. Om als norm te kunnen fungeren moeten zij eenduidig en controleerbaar zijn. Rechtsregels die niet controleerbaar zijn, kunnen [MS: beter] vervangen worden door andere regels [MS: of helemaal niet worden geïmplementeerd].29

In het algemeen geldt dat de wetgever adequaat moet reageren op allerlei maatschappelijke, economische en technische ontwikkelingen waaronder de methoden van uitvoering en handhaving.30 Voor de belastingwetgeving geldt dit des te meer omdat principieel en alert reageren op bijvoorbeeld belastingontduiking verdere verspreiding voorkomt: de wetgever wil bijvoorbeeld voorkomen dat maatwerkconstructies zich ontwikkelen tot confectiestructuren die en masse worden gebruikt.31 De belastingwetten zijn dan ook mede afgestemd op mogelijkheden van de Belastingdienst om toezicht te kunnen houden: in de loop van de tijd heeft dit geleid tot steeds meer en ruimere bevoegdheden en sancties.32 Althans, dat moet zo zijn.33 Wetgeving die niet te handhaven is, draagt veelal het risico in zich een symboolfunctie te krijgen: en die dreigt snel tot veranderen in een dode letter.34 Wetgeving waarop moeilijk toezicht is te houden, kan leiden tot (gekunstelde vormen van) maatschappelijk onaanvaardbaar toezicht.35

De mate waarin het toezicht zelf bijdraagt aan de compliance is echter niet vast te stellen.36 Het is eenvoudigweg niet mogelijk om na te gaan wat de naleving van fiscale wet- en regelgeving zou zijn, indien er geen toezicht zou zijn. Er is allereerst geen methodiek voorhanden waarmee gemeten kan worden wat het niveau van compliance is en vervolgens wat die zou zijn bij het ontbreken van toezicht.37 Het toeschrijven van een bepaalde uitkomst of stand van zaken aan een activiteit of instrument is onmogelijk zonder een nulmeting.

Daarnaast is het vaststellen van compliance sowieso al moeilijk vanwege haar aard. En vanwege de strafdreiging proberen non-compliante belastingplichtigen hun gedrag te verbergen en zijn onwillig hun gedrag kenbaar te maken zelfs bij een anonieme survey.38 Het onderzoek blijft dan ook vaak beperkt tot experimenteel onderzoek en pas recent vinden onderzoeken in real-world-setting plaats.39 Die modellen gaan uit van veronderstellingen over de vermoedelijke effecten van benaderingen.40 Het leggen van een causaal verband tussen de gemaakte kosten en het effect op de mate van compliance is om dezelfde redenen evenmin te realiseren.41 Het wetenschappelijk onderzoek beperkt zich dan ook tot het vaststellen van de invloed van bepaalde vormen van toezicht op de compliance.42

De effectmeting staat dan vaak op zichzelf zonder de invloed van combinaties vast te stellen.43 Uit onderzoek blijkt dat de persoonlijke normen sterker van invloed zijn op het al dan niet naleven dan de pakkans en de zwaarte van de sancties.44 Bij organisaties is het nalevingsgedrag afhankelijk van de combinatie van bestuurders en de invloed daarvan is tot nu toe nog onderbelicht gebleven.45 De onderzoeken zijn veelal gebaseerd op variaties van het zogenaamde ‘deterrence model’ (‘afschrikking’), de invloed op het gedrag bij allerlei vormen van toezicht en aanpak door de Belastingdienst.46 Daarnaast bestaan nog de invloeden vanuit de sociale omgeving. Ook die zijn van grotere invloed dan de pakkans en de zwaarte van de sancties.47 De ‘non-deterrence’ interventie met betrekking tot sociale normen en het morele beroep zijn van invloed op de compliance.48 Over de wijze waarop die echter van invloed zijn, is weinig bekend.49 Wel dat de wijze van toezicht zoveel mogelijk moet aansluiten op de rechtvaardigheidsbeleving vanuit de persoonlijke en sociale normen. Duidelijk is evenwel dÁt het uitvoeren van toezicht en de belastingmoraal van invloed zijn op de effectiviteit van de Belastingdienst.50

Handhavingsinstrumenten gericht op compliant gedrag

Voor het stimuleren van de nalevingsbereidheid maakt de Nederlandse belastingdienst gebruik van een pallet aan ‘gedragsbeïnvloeders’.51 Bij de keuze laat hij zich leiden door het sociaalpsychologische uitgangspunt ‘zacht waar het kan, hard waar het moet’.52 Dat was ook de slogan van de voormalig algemeen directeur van de Belastingdienst.53 De Belastingdienst hanteert een ‘handhavingsregie’ om te bepalen welk handhavingsinstrument het best bij een individuele belastingplichtige past. Een ‘one size fits all’-benadering voldoet immers niet meer.54 Adequaat handhaven betekent een gedifferentieerde behandeling van de belastingplichtigen naar de mate van bereidheid tot nakoming (compliance).55 Handhaving kan echter niet alleen zijn gebaseerd op een ‘compliance strategy’, maar er moet ook een repressieve ‘deterrence strategy’ zijn, waarin ‘afschrikken’ centraal staat.56 Internationaal wetenschappelijk onderzoek laat zien dat effectieve handhavingsstrategieën afgestemd moeten zijn op de motivatie van de belastingplichtigen te voldoen aan fiscale verplichtingen.57 Dit vraagt om maatwerk.

Op maat gesneden vormen van toezicht

Het toezicht van de Belastingdienst moet zich manifesteren op de wijze waarop het eigen heffings- en inningsproces verloopt.58 Toezicht op zichzelf kan echter ook leiden tot een effectieve uitvoering van dat proces. Zo kan, als gezegd, het toezicht zelf al een stimulerende werking hebben op het nakomen van de fiscale verplichtingen. In fiscalibus geldt ook dat ‘meer blauw op straat’ de naleving ten goede komt.59 Ook kan het zichtbaar controleren het vertrouwen in de Belastingdienst vergroten.60 Zo kan een goed functionerend intern controlesysteem gezien worden als een ‘garantie’ dat de organisatie betrouwbaar en rechtvaardig handelt.61 In een beperkt aantal gevallen is het toezicht gericht op bijsturing van het gedrag van individuele belastingplichtigen. Dit kan gepaard gaan met repressieve maatregelen gericht op de juiste uitvoering en/of sancties met een strafkarakter. Slechts in uitzonderlijke omstandigheden grijpt de Belastingdienst hardhandig in bij degenen die hun voordeel zoeken in het niet nakomen van de fiscale wet- en regelgeving.62 Voor hen is het strafrecht de meest geëigende uitvoeringsmodaliteit. Als ik de aanpak van ‘Al Capone’ in het hedendaagse toezicht positioneer, dan zou dit de plaats zijn: een uitzonderlijke benadering om het maatschappelijk ongewenste gedrag af te straffen.

De Belastingdienst differentieert in zijn handelen naar de wijze waarop de burger inhoud geeft aan de fiscale rechtsbetrekking. Deze vorm van differentiatie is een vorm van ‘responsive regulation’.63 De veronderstelde nalevingsbereidheid bepaalt de behandelingsstrategie. Zij die zich betrouwbaar en transparant gedragen, wordt vertrouwen geschonken.64 De Belastingdienst geeft daarvoor aan: ‘Uitgangspunt is het vertrouwen dat belastingplichtigen de bereidheid hebben hun wettelijke verplichtingen na te komen. Wanneer zij door hun houding en gedrag signalen geven die niet in lijn zijn met dit uitgangspunt, zal de Belastingdienst daar in zijn toezicht rekening mee houden.’65 Naarmate er minder vertrouwen wordt ontleend aan het gedrag van een belastingplichtige, vindt meer verificatie van gegevens en inlichtingen plaats: zonodig met intensief toezicht door het opvragen van gegevens van derden.

Deze gedifferentieerde benadering sluit aan bij de bevindingen en inzichten van wetenschappelijk onderzoek rond compliance 66 en past bij een efficiënte belastingdienst.67 Toezicht moet afgestemd zijn op specifieke situaties. De Belastingdienst gaat er vanuit dat ‘wanneer de instrumenten voldoende functioneren, de bereidheid van burgers en bedrijven om volgens de regels informatie te verstrekken aan de Belastingdienst, de door hen verschuldigde belasting te betalen wordt bevorderd en de daadwerkelijke naleving stijgt.’68 Het gaat derhalve om de juiste toepassing van de toezichtinstrumenten.69 De staatssecretaris van Financiën merkt hierover op dat het gaat om op maat gesneden vormen van toezicht.70 Gericht op het nakomen van de fiscale verplichtingen.

De voorspellende waarde van het gerechtvaardigde optreden als toezichthouder

Uiteraard moet een adequate wet- en regelgeving beschikbaar zijn die een gerechtvaardigd optreden als toezichthouder mogelijk maakt. Het gaat om de rechtmatigheid in de uitvoering.71 Het bepaalt tevens de juridische en sociale rechtvaardigheid. Dit laatste voorspelt vaak de mate waarin belastingplichtigen de fiscale wet- en regelgeving naleven. Ook ten aanzien van het verstrekken van de noodzakelijk informatie ten behoeve van het uitvoeren van de wettelijke taak. Ervaren rechtvaardigheid leidt namelijk tot vertrouwen in de overheid en tot vertrouwen in het systeem dat de overheid bewaakt. Een belangrijke factor voor het vertrouwen in de overheid en haar instanties, is het gevoel al dan niet rechtvaardig behandeld te zijn. Uit onderzoek komt namelijk naar voren dat ervaren rechtvaardigheid in het doen en laten van de Belastingdienst vaak de mate voorspelt waarin mensen de fiscale wet- en regelgeving naleven.72 Wanneer een belastingplichtige het directe contact met de Belastingdienst als rechtvaardig ervaart, versterkt dit het vertrouwen in de eerlijkheid en efficiency van de Belastingdienst.73 De Belastingdienst zal niet alleen rechtmatig moeten handelen, maar dat zal ook als zodanig moeten worden ervaren. Dit leidt tot een verhoogde compliance.74

In de literatuur komt naar voren dat een eerlijke behandeling en de betrouwbaarheid van fiscale autoriteiten de fiscale compliance verhoogt.75 Een eerlijke en correcte behandeling van de belastingplichtigen is essentieel voor het bereiken van compliance.76 De mate van het ervaren van gerechtvaardigde (procedurele) behandeling van toezichtsubjecten vormt een bepalende factor voor de perceptie van de legitimiteit van de regel en de handhaver.77 Dat verhoogt de bereidheid tot regelnaleving, zoals de nakoming van fiscale verplichtingen in zijn algemeen.78 En dat laatste is weer de voorwaarde om effectief uitvoering te kunnen geven aan het eerste. Het zogenaamde ‘slippery slope’ model van compliance benadrukt dat maximale compliance zowel handhavingsmacht als vertrouwen vereist.79 Tot de fiscale verplichtingen wordt niet alleen de afdracht van belastingen gerekend maar tevens het aanleveren van de gegevens die noodzakelijk zijn voor de uitvoering van het proces van heffing en inning.80 Ook dat behoort tot de compliance.

Bij deze normatieve motivatie is het van belang dat die veelal wordt beïnvloed door sociale verwachtingen gebaseerd op bepaalde overheidsonderdelen en/of handhavende instanties.81 Naast deze normatieve motieven, zijn onder andere de economische motieven van invloed op de nalevingsbereidheid.82 Het risico van bedrijfseconomische schade die het verstrekken van gegevens met zich mee kan brengen, kan van invloed zijn op de nalevingsbereidheid van burgers en bedrijven. Een dilemma: het willen nakomen van de (fiscale) verplichting tegenover schade die dat teweeg kan brengen. Dit speelt temeer ingeval het niet om de eigen (belasting) verplichtingen gaat maar die van anderen. Wellicht speelt het ook bij het delen van fiscale gegevens met andere toezichthouders.

Negatieve invloed op compliance bij publieke bekendmaking (‘openbaarmaking’)

Bij het streven naar een breder maatschappelijk belang mag het mogelijk ongewenste neveneffect op de ‘eigen’ doelstelling niet worden veronachtzaamd. De wijze waarop het (fiscale) toezicht plaatsvindt kan immers van invloed zijn op de bedrijfseconomische (kosten/baten analyse) en/of intrinsieke motieven (of de belastingmoraal) van de belastingplichtigen. Onderzoek laat zien dat toezicht niet altijd tot het gewenste gedrag leidt.83 Als toezicht de motieven onder druk zet of overschaduwt, kan gedrag optreden dat tegengesteld is aan wat een toezichthouder juist beoogt. Ook behoeven de normatieve en economische motivatie voor het naleven van de afzonderlijke wet- en regelgeving niet aan elkaar gelijk te zijn. In de literatuur is, zo bleek hiervoor, veel te vinden over de invloeden op de fiscale compliance door burgers en bedrijven. Ook is er veel geschreven over privacy en vertrouwelijkheid van gegevens.84 Wetenschappelijk onderzoek naar de vertrouwelijkheid van gegevens bij de Belastingdienst in relatie tot compliance is er bijna er niet. Wel wordt in toenemende mate het effect van ‘naming and shaming’ op de compliance onderzocht.85 Maar die vorm van bekendmaking is een vorm van ‘negatieve deterrence’: een methode van beïnvloeding tot naleving. Ik verwijs naar eerder onderzoek.86

In de Verenigde Staten is een beperkt onderzoek naar deze relatie verricht. Experimenteel onderzoek geeft aanleiding om te suggereren dat bij een beperking op de fiscale vertrouwelijkheid, het niveau van naleving omhoog zou kunnen gaan. Maar die naleving werd wel ingegeven door het publiekelijk verantwoorden van het inkomen met alle mogelijke negatieve gevolgen van dien.87 Die vorm van openbaarmaking (‘publieke bekendmaking’) heeft echter in beginsel een ander karakter dan het delen van gegevens met andere bestuursorganen ten behoeve van hun taakuitoefening.88

Deze vorm van ontheffing van de geheimhouding is te kwalificeren als vorm van deterrence strategy om fiscale nakoming te bewerkstelligen. Dit in onderscheid tot het delen van fiscale gegevens met andere toezichthouders. Dan gaat het met name om een kruislingse relatie tussen fiscale compliance en rijksbrede compliance: de eventuele negatieve gevolgen van de fiscale compliance en mogelijke positieve gevolgen voor andere compliance.

Fiscale transparantie als fiscale compliance: de verantwoordelijkheid van de belastingdienst

De fiscale compliance strekt zich uitdrukkelijk verder uit dan alleen (het afdragen) van ‘belastinggelden’. Het verstrekken van gegevens en inlichtingen is tevens een (bijzondere) vorm van fiscale compliance. Transparantie is noodzakelijk voor het kunnen heffen en innen van de juiste belastingen. Het vormt een onderdeel van het uitvoerende proces van de Belastingdienst (zie par. 3.4). De wijze waarop de Belastingdienst daarmee omgaat staat in relatie tot de compliance en daarmee ook van de taakuitoefening.

Transparantie gaat gepaard met geheimhouding. Niet als geste maar als plicht. Dat laatste behoort namelijk internationaal tot de algemene rechten van de burgers en bedrijven.89 Het is zelfs aan een belastingdienst om die rechten te definiëren en te publiceren.90 Daar mogen burgers en bedrijven op vertrouwen. Privacy en veiligheid (van gegevensbescherming) zijn dan ook beide te rekenen tot de zogenaamde fundamentele beginselen.91 De overheid moet zowel de nationale veiligheid als de persoonlijke privacy beschermen.92 De Belastingdienst heeft dan ook

(1)

zorg te dragen voor het nakomen van de rechten en

(2)

zelf transparant te zijn over het gebruik van die gegevens.93

Ook bij gebrek aan eigen transparantie kan namelijk eerder wantrouwen ontstaan jegens de Belastingdienst.94 Bij gegevensverstrekking is vertrouwen het sleutelwoord. Dat vertrouwen is afhankelijk van de soort gegevens en de betreffende instelling.95 Het vertrouwen in de Belastingdienst hoeft niet per se overeen te komen met het vertrouwen in een ander bestuursorgaan. Wat iemand aan de Belastingdienst toevertrouwt hoeft niet overeen te komen met wat hij aan een andere toezichthouder wil toevertrouwen.96

Het verstrekken van fiscale gegevens aan andere toezichthouders kan dan ook de nalevingsbereidheid voor de fiscale verplichtingen beïnvloeden. Dit kan onder andere gevolgen hebben voor de fiscale transparantie naar de Belastingdienst en daarmee de uitvoering van de wettelijke taak. Dit is de kern van mijn proefschrift.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.