1.1.3.2 Praktijk van de belastingheffing

In het voorafgaande (1.1.2) is naar voren gekomen dat buiten het belastingrecht het ontstaan van de sociale verzorgingsstaat heeft geleid tot het veelvuldig toekennen van ruime discretionaire bevoegdheden aan de bestuursorganen. De wetgever laat daarmee een deel van zijn wetgevende taak over aan de bestuursorganen. Dit lijkt anders te liggen in het belastingrecht. Scheltema merkt op dat in het belastingrecht de wetgever het terrein nog in redelijke mate kan overzien om tot een nauwkeurige belangenafweging in abstracto te komen. Het belastingbeleid is in de wetgeving (in formele zin) betrekkelijk nauwkeurig vastgelegd; de uitvoering ervan door het opleggen van aanslagen heeft daardoor een sterk gebonden karakter.1 Het beeld dat hieruit naar voren komt is dat het belastingrecht nog steeds geheven wordt krachtens de wet en niet op grond van het inzicht van de inspecteur of de staatssecretaris.2 De meeste aanslagen die door de inspecteur worden opgelegd zijn gebonden beschikkingen. Een gebonden beschikking is een beschikking die op alle punten door de wet wordt gedicteerd en derhalve in volle omvang door de rechter kan worden getoetst.3 Het belang van het legaliteitsbeginsel voor de belastingheffing lijkt daarmee nog steeds een onomstreden zaak.4

De vraag is evenwel of de mate waarin dat het geval is, niet is veranderd binnen de sociale verzorgingsstaat. Dit is inderdaad in belangrijke mate het geval. Ten eerste is de gedachte vrij algemeen aanvaard dat het toepassen van wetgeving niet in alle gevallen een zaak is van een eenvoudige subsumptie, waarbij de toepassing ‘logisch’ voortvloeit uit de wettelijke bepaling. Regelmatig zal het bestuursorgaan of de rechter moeten uitmaken welke exacte betekenis een wettelijk begrip heeft. Door middel van de interpretatie door de rechter wordt dan uiteindelijk de geldende betekenis van een wettelijk voorschrift bepaald. Deze interpretatie houdt onvermijdelijk een keuze in tussen verschillende mogelijkheden. Van een dicteren van een beschikking door de wet is dan geen sprake.5

Voor de belastingplichtige betekent dit verschijnsel van de beoordelingsruimte dat het gedurende lange tijd onduidelijk kan zijn welke belastingverplichting verbonden is aan handelingen die hij heeft verricht of nog van plan is te verrichten. Indien hij niet kan instemmen met het standpunt dat de inspecteur terzake inneemt bij het opleggen van de aanslag, kan een procedure volgen welke vele jaren in beslag kan nemen. Hiervoor is al gewezen op het zeer gecompliceerde karakter van het belastingrecht. Dit brengt mee dat dit verschijnsel van de beoordelingsruimte en de daarmee samenhangende onzekerheid voor de belastingplichtige een kenmerkend en veel voorkomend verschijnsel is in het belastingrecht.6

Deze onzekerheid die op zich ook voor het recht in het algemeen geldt, wordt nog in aanzienlijke mate versterkt door een tweede factor. De maatschappelijke verhoudingen waarop het belastingrecht betrekking heeft, zijn voortdurend aan grote veranderingen onderhevig. Het gevolg hiervan is dat het belastingrecht vaak niet voldoende is toegesneden op de concrete situaties, waarop het moet worden toegepast. Nieuwe ontwikkelingen op sociaal-cultureel, economisch of technisch gebied vragen steeds opnieuw van het belastingrecht om een standpuntbepaling.7 In de optimale situatie zou de wetgever een flexibel wetgevingsbeleid moeten voeren: de wetgever reageert met adequate wetgeving zodra nieuwe ontwikkelingen zich voordoen. De praktijk is anders. De wetgever is vaak niet bij machte tijdig op nieuwe ontwikkelingen te reageren. Geregeld komt het daardoor voor dat binnen de bestaande belastingwetgeving geen bevredigend antwoord op de nieuwe ontwikkelingen kan worden gevonden.8 Ook komt het voor dat nieuwe wetgeving een overkill-effect vertoont. De wetgever schiet te ver door in zijn streven een bepaald misbruik te keren. Het resultaat is dat de belastingwetgeving onvermijdelijk op vele punten onduidelijkheden bevat, leemten vertoont en tot onbillijkheden in de toepassing leidt. Ook in dit opzicht schiet het legaliteitsbeginsel voor het zeer gecompliceerde belastingrecht te kort. De nadruk die sommige schrijvers nog steeds op het exclusieve karakter van het legaliteitsbeginsel leggen doet daarmee geen recht aan de huidige betekenis van het legaliteitsbeginsel voor de belastingheffing.9 In het vervolg zal worden aangegeven dat de tegenwoordige rechtspraktijk in sommige gevallen een her- nieuwde weging van het legaliteitsbeginsel nodig maakt. Eerst zal daartoe een korte schets van de tegenwoordige uitvoeringspraktijk worden gegeven. Deze praktijk speelt zich op twee niveaus af: dat van de staatssecretaris en dat van de inspecteur. Daarbij zal blijken dat zij een intermediaire functie vervullen tussen de wetgever die in de wetgeving vaak onvoldoende nauwkeurig de ingreep van de belastingheffing aangeeft, en de belastingplichtigen op wie deze wetgeving wordt toegepast. Het resultaat is een praktijk van gelede normstelling: de normstelling vindt vaak plaats in meerdere fasen.10 In tegenstelling tot veel andere delen van het administratieve recht geschiedt dit niet zozeer door middel van door de wetgever aan het bestuur verleende bevoegdheden tot regelgeving, als wel door en in de praktijk van de uitvoering van de belastingheffing. Ten slotte zal in 1.1.3.4 e.v. de vraag worden beantwoord welke betekenis de bestaande uitvoeringspraktijk heeft voor het legaliteitsbeginsel.