5.6 Afsluitende beschouwing

Tijdens het gehele onderzoekstraject van voorafgaand onderzoek tot het finale onderzoek naar de strafmaat (paragraaf 5.2) kunnen strafbeïnvloedende factoren naar voren komen. In het strafrecht is het onderzoek naar dergelijke factoren gedurende het gehele proces van verbalisering tot dossiervorming in het Wetboek van Strafvordering geborgd. Het voorbereidende opsporingsonderzoek staat immers geheel in het teken van het daaropvolgende onderzoek ter terechtzitting en de vragen die aldaar door de rechter beantwoord moeten worden, waaronder de vraag naar de strafmaat (artikelen 132 en 132a Sv). Zo is de opsporingsambtenaar al bij aanvang van het opsporingsonderzoek gehouden om al hetgeen relevant kan zijn voor de strafmaat te verbaliseren (artikelen 152 en 153, lid 2 Sv; voor de OvJ: artikel 148, lid 3 Sv) en moet de OvJ op zijn beurt als dossierverantwoordelijke (artikel 149a, lid 1 Sv) alle informatie die ‘redelijkerwijs van belang’ kan zijn voor de strafmaatbeslissing in het strafdossier opnemen (artikel 149a, lid 2 Sv).

Het fiscale boeterecht kent daarentegen vrijwel geen rechtsnormen met betrekking tot het onderzoek naar strafbepalende factoren in de loop van voorafgaand schuldonderzoek. Enkel het inzagerecht van artikel 5:49 Awb zou als een dergelijke (indirecte) rechtsnorm kunnen worden opgevat.

Het onderzoek van de strafbeslisser zelf naar het begaan van het strafbare of beboetbare feit (paragraaf 5.3) vertoont voor wat betreft de rechtsnormatieve uitwerking grosso modo hetzelfde beeld als bij het voorafgaande onderzoek (paragraaf 5.2): de zienswijzeprocedure in het fiscale bestuursrecht blijft achter bij het strafrechtelijke onderzoek ter terechtzitting. Zo zijn er in tegenstelling tot het strafrecht vrijwel geen rechtsnormen voor de inspecteur voor het (persoonlijk) horen van de belastingplichtige en de verslaglegging daarvan. Ook bestaat er geen plicht voor de inspecteur om op enig moment tijdens de zienswijzeprocedure met een onderbouwde ‘boete-eis’ te komen – waartegen de belastingplichtige zich vervolgens kan verweren – waarin relevante strafbeïnvloedende factoren worden benoemd, ook niet als de belastingplichtige eerder expliciet grieven heeft aangevoerd met betrekking tot dergelijke factoren. Het gevolg hiervan kan zijn dat relevante strafbeïnvloedende factoren niet worden achterhaald of onvoldoende worden getoetst.

Daarentegen is er wel enige gelijkenis tussen het fiscale boeterecht en het strafrecht met betrekking tot het kenbaar maken van relevante strafbeïnvloedende factoren. Door dit vroegtijdig te doen – namelijk bij de aanvang van het onderzoek: in het strafrecht in de tenlastelegging en in het fiscale bestuursrecht in het rapport – wordt tegenspraak geïnitieerd en (nader) onderzoek mogelijk gemaakt. In het strafrecht gaat het dan voornamelijk om het ten laste leggen van wettelijke, strafverzwarende delictsbestanddelen en in het fiscale bestuursrecht om beleidsmatige strafverzwarende en strafverminderende omstandigheden.

Aan het eind van het onderzoek door de strafbeslisser komt de vraag naar de finale strafhoogte naar voren, waarbij de strafbeslisser uit eigen beweging nader onderzoek moet doen om tot een passende straf te komen (paragraaf 5.4). Daarbij spelen zowel (directe) rechtsnormen met betrekking tot het verrichten van onderzoek een rol als (indirecte) rechtsnormen van bewijsrechtelijke aard. In vergelijking met het strafrecht roept vooral de bepaling van het vijfde lid van paragraaf 6 van het BBBB vraagtekens op. Deze bepaling schrijft namelijk voor dat ‘de stelplicht en bewijslast van strafverminderende factoren op belanghebbende [rust]’. Naleving van dit voorschrift staat naar mijn mening op gespannen voet met wat van een zorgvuldig handelend inspecteur mag worden verwacht, een inspecteur waarvan – in vergelijking met de OvJ en de strafrechter – ook een bepaalde ‘magistratelijkheid’ zou moeten nastreven.

Bij de van toepassing zijnde bewijsstandaarden kan een onderverdeling worden gemaakt naar wettelijke en niet-wettelijke strafbeïnvloedende omstandigheden, waarbij binnen beide categorieën weer onderscheid kan worden gemaakt tussen strafverminderende en strafverzwarende omstandigheden.

Voor wat betreft de bewijsstandaarden van wettelijke strafverminderende omstandigheden lopen het strafrecht en het fiscale bestuursrecht gelijk op: binnen beide rechtsterreinen is aannemelijkheid de norm. Maar bij de wettelijke strafverzwarende omstandigheden is dit anders. De strafverzwaring als gevolg van te weinig aangegeven box 3-inkomsten (300%) volgt als het ware het lichtere bewijsregime van de belastingheffing, terwijl voor wettelijke strafverzwarende omstandigheden in het strafrecht in het algemeen het zwaardere ‘wettelijk en overtuigend’ heeft te gelden.

Met betrekking tot niet-wettelijke strafverminderende omstandigheden is er geen verschil tussen het strafrecht en het fiscale boeterecht. Binnen beide rechtsgebieden moeten dergelijke factoren namelijk op zijn minst aannemelijk zijn. Aannemelijkheid is ook de norm bij bewijs van niet-wettelijke strafverzwarende omstandigheden binnen het fiscale boeterecht, terwijl in het strafrecht – waar aannemelijkheid als ondergrens heeft te gelden – er geen eenduidige bewijsstandaard is voor deze categorie omstandigheden.

Als een financiële straf wordt overwogen, is het zaak om een beeld te verkrijgen van de financiële draagkracht van de betrokkene (paragraaf 5.5). Dit geldt binnen het strafrecht zowel voor de strafrechter (artikel 24 Sr) als de OvJ (strafvorderingsrichtlijnen) alsook binnen het fiscale boeterecht voor de inspecteur (o.a. artikel 5:46, lid 2 Awb).

Alles overziend vertoont de rechtsnormatieve uitwerking van het zorgvuldigheidsbeginsel binnen het fiscale boeterecht leemtes in vergelijking met het strafrecht, waardoor het risico bestaat dat de mogelijke aanwezigheid van strafbeïnvloedende omstandigheden onvoldoende onderzocht wordt. Dit kan leiden tot onevenredige boeten met alle negatieve gevolgen van dien. Voor een overzicht van conclusies en aanbevelingen verwijs ik naar hoofdstuk 8 (paragraaf 8.2).