24.4.8.5.3 Is de inbreng door een vennoot als een handeling onder bezwarende titel aan te merken?

De vennoten kunnen aan hun verplichting tot inbreng voldoen door geld, goederen, genot van goederen en / of arbeid in te brengen.1 Een louter negatieve inbreng (de inbreng van een verplichting, schuld) wordt niet als een geldige inbreng geaccepteerd. Een negatieve inbreng is slechts mogelijk, wanneer tegelijkertijd door dezelfde vennoot een positief vermogensbestanddeel dat wél vatbaar is voor inbreng, wordt ingebracht (zie paragraaf 24.2.1.4).2

Wanneer andere vermogensbestanddelen dan geld of arbeid worden ingebracht, zijn verschillende inbrengvarianten denkbaar. De inbreng kan plaatsvinden doordat de juridische eigendom wordt ingebracht, doordat de economische eigendom wordt ingebracht of doordat slechts het gebruik wordt ingebracht. In de praktijk zijn – om fiscale redenen – de inbrengmethoden “inbreng tegen boekwaarde met verrekening van stille reserves en goodwill buiten de boeken om” en “creditering tegen boekwaarde onder voorbehoud van de stille reserves” gebruikelijk (zie paragraaf 24.2.1.7).

Ten aanzien van de inbreng in contanten in een vennootschap heeft het Btw-comité al in 1987 aangegeven unaniem van mening te zijn, dat de inbreng in contanten niet belastbaar is, omdat een dergelijke inbreng ofwel niet aan de heffing van btw is onderworpen, ofwel omdat de vrijstelling van art. 13B onderdeel d ten vijfde Zesde richtlijn (thans: art. 135 lid 1 onderdeel f Btw-richtlijn, vgl. art. 11 lid 1 onderdeel i ten tweede Wet OB) van toepassing is.3 Toch heeft de vraag of de inbreng in contanten een belastbare handeling is, in 2001 aanleiding gegeven tot een prejudiciële procedure: de zaak KapHag. In deze zaak belichtte het HvJ EG de vraag of de inbreng in contanten een (vergoeding voor een) belastbare handeling vormde, vanuit twee kanten. Enerzijds bezag het HvJ EG de problematiek vanuit het oogpunt van de vennoten die inbrengen en anderzijds vanuit het oogpunt van de vennootschap.

De vennootschap KapHag was een belastingplichtige (voor de btw). Het HvJ EG oordeelde, dat een personenvennootschap bij het opnemen van een nieuwe vennoot tegen contante inbreng geen dienst onder bezwarende titel verrichtte jegens de vennoot.4 Het HvJ EG kwam tot dit oordeel, nadat het eerst had vastgesteld dat uit zijn arrest van 20 juni 1996 (Wellcome Trust) moest worden afgeleid, dat indien het verwerven en houden van participaties op zich geen economische activiteiten zijn, de verkoop van een participatie geen economische activiteit is. Het HvJ EG vergeleek de verkoop van een deelneming (in een kapitaalsvennootschap), zoals het geval was in de zaak Wellcome Trust, met de “verkoop” van een deelneming in een personenvennootschap, zoals het geval was in de zaak KapHag.5 In de zaak Wellcome Trust oordeelde het HvJ EG dat, indien het houden van aandelen op zich geen economische activiteit is, dit eveneens geldt voor de verkoop van deze aandelen.6 Aangezien de verkoop van een deelneming in een kapitaalsvennootschap in de zaak Wellcome Trust geen economische activiteit was, kon – aldus het HvJ EG – in de zaak KapHag de “verkoop” van een deelneming in een personenvennootschap ook niet als een economische activiteit, dus ook niet als een belastbare prestatie (dienst onder bezwarende titel) van die personenvennootschap jegens de toetredende vennoot, worden aangemerkt.7 Het komt mij voor dat de door het HvJ EG getrokken parallel geen zuivere is.8 Het laten toetreden van een vennoot is eerder vergelijkbaar met de emissie van aandelen in een kapitaalsvennootschap dan met de verkoop van aandelen in een kapitaalsvennootschap. Op de vraag of de emissie van aandelen in een kapitaalsvennootschap een belastbare prestatie is (die dan weliswaar is vrijgesteld van btw), heeft het HvJ EG een ontkennend antwoord gegeven in de reeds aangehaalde zaak Kretztechnik.

Uit de zaak KapHag blijkt dat het volgens het HvJ EG niet uitmaakt of het de vennootschap zélf was of dat het de overige vennoten waren, die de nieuwe vennoot lieten toetreden:

Het is de vraag of het HvJ EG in deze zaak heeft geoordeeld, dat het opnemen van een nieuwe vennoot in een personenvennootschap nimmer een prestatie van de vennootschap of de andere vennoten aan de vennoot vormt, of dat dit alleen zo is, indien het toetreden geschiedt tegen contante inbreng. Het lijkt erop dat het HvJ EG heeft bedoeld, dat de personenvennootschap geen prestatie aan de toetredende vennoot verricht, ongeacht hetgeen de vennoot inbrengt. Het HvJ EG herhaalt immers slechts dat de “verkoop” van een deelneming (in zichzelf) op zich geen economische activiteit is, als het verwerven en houden van de deelneming dat ook niet is. Het HvJ EG staat niet stil en hoeft dan ook niet meer stil te staan, bij de vraag of de vergoeding voor deze “verkoop” in contanten, goederen of diensten plaatsvindt. Het HvJ EG spitst zijn oordeel echter toe op de toetreding tegen een contante inbreng, wat erop kan duiden, dat voor een toetreding tegen een inbreng in natura iets anders geldt. Het is evenwel mogelijk, dat dit specifieke oordeel is ingegeven door de specifieke prejudiciële vraag (die enkel over een inbreng in contanten gaat).

Met het arrest in de zaak KapHag staat dus vast, dat de inbreng in contanten in een personenvennootschap zonder rechtspersoonlijkheid géén aanleiding geeft tot heffing van btw. Zodra titel 7.13 BW in werking treedt en vennootschappen rechtspersoonlijkheid kunnen verkrijgen, geldt mijns inziens hetzelfde voor de inbreng in contanten in een personenvennootschap met rechtspersoonlijkheid. Het enkele feit dat het belastingsubject juridisch een rechtspersoon is, heeft mijns inziens geen consequenties voor de aan de inbreng van contanten verbonden btw-gevolgen. Bovendien wordt met het begrip “rechtspersoon” buiten titel 7.13 BW volgens het wetsvoorstel niet gedoeld op de OVR en CVR, voor zover niet anders blijkt. Voorts meen ik, dat als de uitgifte van aandelen in een kapitaalsvennootschap (tegen storting op die aandelen) niet een belastbare handeling vormt, het laten toetreden van een vennoot tot een personenvennootschap (tegen een inbreng in contanten) ook niet belastbaar is.10 Dit standpunt sluit ook het best aan bij de reeds aangehaalde richtlijnen, die het Btw-comité in 1987 heeft gegeven.

Toch lijkt het erop, dat ook de Btw-richtlijn ervan uitgaat dat inbreng van lichamelijke zaken (maar ook die van het genot van goederen en arbeid) belastbare leveringen of diensten met zich meebrengt. Ten eerste duidt de tekst van art. 19 en art. 29 Btw-richtlijn (ex art. 5 lid 8 en 6 lid 5 Zesde richtlijn, vgl. art. 31 Wet OB 1968) hierop. In art. 19 Btw-richtlijn wordt aan lidstaten de mogelijkheid geboden om de overgang van een algemeenheid van goederen in de vorm van inbreng, niet aan te merken als een levering. A contrario betekent dit, dat de inbreng van goederen (wanneer de goederen geen algemeenheid van goederen vormen) in beginsel wél tot een belastbare levering voor de btw leidt. Ten tweede komt ook uit de historie rond de totstandkoming van deze richtlijnartikelen dit beeld naar voren. In de toelichting van de Commissie op het voorstel voor een Zesde richtlijn staat:

Van de juistheid van die opmerking ben ik niet overtuigd. Het arrest in de zaak KapHag geeft bovendien aanleiding om te twijfelen aan de belastbaarheid van inbreng. Ik meen dat de inbreng van goederen (lichamelijke zaken), het genot van goederen, andere vermogensbestanddelen dan goederen en de inbreng van arbeid, weliswaar leveringen van goederen en diensten inhouden (zie paragraaf 24.4.8.5.4), maar dat een bezwarende titel ontbreekt (zie paragrafen 24.4.8.5.5 – 24.4.8.5.10). Naar de tekst van de bepalingen inzake met leveringen van goederen en diensten onder bezwarende titel gelijkgestelde handelingen zou onder omstandigheden echter van een belastbare handeling kunnen worden gesproken (zie paragrafen 24.4.8.5.11 – 24.4.8.5.15). Ik meen echter dat die bepalingen, gezien de ratio ervan, niet van toepassing zijn in het geval van inbreng in natura in een personenvennootschap. Mijns inziens is de inbreng in natura, naar Europees positief recht een onbelastbare handeling. Dit roept de vraag op wat de gevolgen van die vaststelling zijn voor het recht op aftrek van voorbelasting. In paragraaf 24.4.8.5.16 beantwoord ik die vraag en laat ik zien welke verstrekkende gevolgen de onbelastbaarheid van inbreng in natura kan hebben.

Voor de goede orde merk ik op dat ik in het navolgende de (eventuele) toepassing van het niet-leveringsbeginsel van art. 19 jo. art. 29 Btw-richtlijn (ex art. 5 lid 8 jo. art. 6 lid 5 Zesde richtlijn, vgl. art. 31 Wet OB) buiten beschouwing laat. Op grond van die bepalingen kunnen belastbare handelingen worden “weggedacht” (zie deel III, hoofdstuk 15, paragraaf 15.6). Wil er iets weggedacht kunnen worden, dan moet er mijns inziens echter eerst iets zijn om weg te denken. In het navolgende richt ik me dus eerst op de vraag of er belastbare handelingen zijn aan te wijzen in het geval van inbreng (in natura).