HR, 24-06-2022, nr. 20/00851

Belanghebbende drijft als eenmanszaak een transportonderneming. De Belastingdienst heeft in augustus 2014 een onderzoek aangekondigd naar de aanvaardbaarheid van de “balanspost omzetbelasting per 31 december 2011”. Belanghebbende heeft met het oog op dat te verrichten onderzoek vooraf administratie in digitale vorm (hierna: de audit files), waaronder jaarbalansen van zijn bedrijf, overgelegd. Tezamen met de door belanghebbende in eerdere jaren ingediende aangiften voor de omzetbelasting vormden de audit files voor de controlerend ambtenaren aanleiding om het onderzoek uit te breiden tot door belanghebbende op aangifte voldane bedragen aan omzetbelasting over tijdvakken in de periode 1 januari 2009 tot en met 31 december 2013. Dit is belanghebbende meegedeeld bij de start van het onderzoek.

Op 20 oktober 2014 heeft een gesprek plaatsgevonden tussen de controlerend ambtenaren en, namens belanghebbende, de administrateur in loondienst van belanghebbende (hierna: de administrateur) en de externe boekhouder van belanghebbende (hierna: de boekhouder). Tijdens dit gesprek hebben de controlerend ambtenaren gewezen op verschillen tussen hetgeen volgens de audit files op jaarbasis aan omzetbelasting diende te worden voldaan en het op jaarbasis aangegeven bedrag aan omzetbelasting. De administrateur en de boekhouder hebben toen gezegd geen verklaring te kunnen geven voor deze grote verschillen en ook dat zij niet zo maar met de correctie van +/- € 377.000 akkoord gaan.De controlerend ambtenaren hebben belanghebbende tijdens dat gesprek in de gelegenheid gesteld om deze aansluitingsverschillen vóór 1 december 2014 te verklaren.

Op 1 december 2014 heeft de volgende bespreking plaatsgevonden tussen de controlerend ambtenaren en dit maal belanghebbende in het bijzijn van de administrateur en de boekhouder. Tijdens die bespreking hebben de controlerend ambtenaren geconstateerd dat belanghebbende geen gebruik heeft gemaakt van de gelegenheid om de hiervoor in 2.2 bedoelde verschillen uit te zoeken en te verklaren. In reactie op de mededeling van de controlerend ambtenaren dat aanslagen in de omzetbelasting aan de hand van de geconstateerde verschillen worden opgelegd en dat de aanslag over het jaar 2009 op zeer korte termijn wordt opgelegd in verband met verjaring, heeft de administrateur verklaard: “als het moet, dan moet het”.

Op 2 december 2014 heeft de Inspecteur belanghebbende schriftelijk aangekondigd dat hem tot behoud van rechten een naheffingsaanslag in de omzetbelasting over het jaar 2009 wordt opgelegd. Met dagtekening 24 december 2014 is die naheffingsaanslag opgelegd.

Van het onderzoek is, met dagtekening 25 maart 2015, een rapport opgemaakt. Daarin is voor elk jaar gespecificeerd welke aansluitingsverschillen, inclusief correctieboekingen van verschuldigde omzetbelasting, zijn bevonden, en is voor elk jaar een overzicht gegeven van de na te heffen bedragen aan omzetbelasting. Eveneens met dagtekening 25 maart 2015 zijn aan belanghebbende naheffingsaanslagen in de omzetbelasting opgelegd over de periode 1 januari 2010 tot en met 31 december 2011 en de periode 1 januari 2012 tot en met 31 december 2013. De Ontvanger heeft die naheffingsaanslagen met toepassing van artikel 10 van de Invorderingswet 1990 terstond en tot het volle bedrag invorderbaar gesteld.

Op 19 augustus 2015 heeft de Belastingdienst/FIOD een overzichtsproces-verbaal opgemaakt van het strafrechtelijk onderzoek tegen, onder anderen, belanghebbende en de administrateur met betrekking tot het opzettelijk onjuist doen van bij de belastingwet voorziene aangiften. In het kader van het strafrechtelijk onderzoek heeft op 27 mei 2015 een getuigenverhoor plaatsgevonden van een van de twee controlerend ambtenaren. Van dat verhoor is proces-verbaal opgemaakt (hierna: het proces-verbaal van het getuigenverhoor).

De Inspecteur heeft de door belanghebbende tegen de naheffingsaanslagen gemaakte bezwaren ongegrond verklaard.De Rechtbank heeft geoordeeld dat - anders dan belanghebbende primair betoogde - de Inspecteur bij het opleggen van de drie naheffingsaanslagen het Unierechtelijke beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging (hierna: het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel) niet heeft geschonden. Zij heeft vervolgens de beroepen betreffende de naheffingsaanslagen over het jaar 2009 en die over de periode 1 januari 2010 tot en met 31 december 2011 ongegrond verklaard. Het beroep betreffende de naheffingsaanslag over de periode 1 januari 2012 tot en met 31 december 2013 heeft zij gegrond verklaard. Dat laatste is gebeurd vanwege de inbreng van de onderneming van belanghebbende in een besloten vennootschap met ingang van 1 oktober 2013, hetgeen meebrengt dat de over het tijdvak oktober 2013 te weinig voldane omzetbelasting niet van belanghebbende maar van die besloten vennootschap had moeten worden nageheven.

Voor het Hof was nog uitsluitend in geschil of de drie naheffingsaanslagen moeten worden vernietigd wegens schending van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel.

Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur met het opleggen van de naheffingsaanslagen het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel niet heeft geschonden. Daartoe heeft het Hof, in navolging van de Rechtbank, geoordeeld dat uit het hiervoor in 2.5 bedoelde controlerapport en het proces-verbaal van het getuigenverhoor volgt dat de Inspecteur op 20 oktober 2014 aan belanghebbende excel-bestanden heeft overgelegd waarin per jaar gespecificeerd de verschillen tussen de audit files en de aangiften voor de omzetbelasting zijn vermeld. Daarmee heeft de Inspecteur naar het oordeel van het Hof, mede lettend op de weergegeven inhoud van de hiervoor genoemde verslagleggingen, in hoger beroep overtuigend uiteengezet en toegelicht dat belanghebbende al voorafgaande aan het opleggen van de naheffingsaanslagen de inhoudelijke gevolgen voor de omzetbelasting zijn voorgehouden. Naar het oordeel van het Hof moet het daarom voor belanghebbende op 20 oktober 2014 duidelijk zijn geweest dat, zonder een sluitende verklaring voor de geconstateerde verschillen, de hiermee samenhangende naheffingsaanslagen in de omzetbelasting zouden worden opgelegd. Volgens het Hof vormen de op 20 oktober 2014 overgelegde overzichten met de geconstateerde aansluitingsverschillen in combinatie met het op 20 oktober 2014 gevoerde gesprek een voldoende geconcretiseerd voornemen van de Inspecteur tot het opleggen van de naheffingsaanslagen. Belanghebbende kende, aldus het Hof, tijdig de redenen waarom de Inspecteur een controle wilde instellen, was voorts tijdig op de hoogte gesteld van de precieze feiten die tot het opleggen van de naheffingsaanslagen hebben geleid, en is expliciet en ook tijdig uitgenodigd om te worden gehoord of anderszins in de gelegenheid gesteld om te reageren op de bevindingen van de Inspecteur alvorens de naheffingsaanslagen zijn opgelegd. Belanghebbende heeft, aldus het Hof, “de hem uitdrukkelijk geboden gelegenheid laten voorbijgaan voor het aanvoeren van bepaalde feiten die de Inspecteur aan zijn besluiten niet ten grondslag heeft gelegd, althans niet in aanmerking heeft genomen, dan wel met het oog op het corrigeren van (kennelijke) vergissingen of het aanvoeren van individuele omstandigheden die pleiten dat zekere besluiten worden genomen, niet worden genomen, of anderszins in een bepaalde zin wordt besloten”.

Het middel richt zich tegen de hiervoor in 2.8.2 weergegeven oordelen van het Hof. Het middel bestrijdt dat belanghebbende al op 20 oktober 2014 op de hoogte is gesteld van de concrete elementen van de op te leggen naheffingsaanslagen. Het middel betoogt in de eerste plaats dat de omstandigheid dat tijdens een onderzoek gelegenheid aan de belastingplichtige wordt geboden om op bevindingen van de controlerend ambtenaren te reageren, niet zonder meer betekent dat het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel is nageleefd. Volgens het middel houdt dat verdedigingsbeginsel in dat er op concrete elementen van het te nemen besluit moet kunnen worden gereageerd en dat de elementen van het besluit dat de inspecteur wil nemen, pas vaststaan als dat onderzoek is afgerond. In de tweede plaats, zo stelt het middel, is het oordeel van het Hof dat de elementen van de naheffingsaanslagen al ten tijde van het boekenonderzoek voldoende concreet waren, onbegrijpelijk, omdat de Inspecteur het onderzoek pas met de bekendmaking van het controlerapport heeft afgerond.

Het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel is van toepassing wanneer de inspecteur voornemens is een bezwarend besluit vast te stellen dat de belangen van degene tot wie dat besluit zich richt, aanmerkelijk raakt, zoals een naheffingsaanslag in de omzetbelasting. Het beginsel houdt in dat die inspecteur degene tot wie dat besluit is gericht, de gelegenheid moet bieden zijn standpunt naar behoren kenbaar te maken voordat dat besluit wordt genomen. Dit brengt mee dat de inspecteur die het voornemen heeft opgevat een bepaalde naheffingsaanslag in de omzetbelasting op te leggen, de belastingplichtige tijdig en expliciet, dat wil zeggen in niet mis te verstane bewoordingen, van de voorgenomen naheffingsaanslag op de hoogte moet stellen, onder voldoende nauwkeurige vermelding van de elementen die hij aan die naheffingsaanslag ten grondslag wil leggen. Daarbij moet de inspecteur de belastingplichtige expliciet en ook tijdig uitnodigen om zijn standpunten over de voorgenomen naheffingsaanslag kenbaar te maken.2.Het moet door deze mededelingen voor de belastingplichtige duidelijk zijn dat, wanneer hij niet gebruik maakt van de hem geboden gelegenheid om zijn standpunten kenbaar te maken, de inspecteur hem de voorgenomen naheffingsaanslag zal opleggen overeenkomstig de door hem genoemde elementen.

De hiervoor in 3.2.1 bedoelde mededelingen kunnen niet alleen schriftelijk maar ook mondeling worden gedaan.

Deze mededelingen moeten in alle gevallen worden gedaan, ook indien het voornemen tot naheffing ontstaat tijdens een controle die de inspecteur verricht, de belastingplichtige de redenen kent waarom de controle is ingesteld, en die belastingplichtige op de hoogte is van de feiten die tot de voorgenomen naheffingsaanslag leiden.3.

Anders dan het middel kennelijk betoogt, vereist het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel niet dat een onderzoek naar de juistheid van belastingaangiften definitief moet zijn afgerond voordat de inspecteur de belastingplichtige op de hoogte kan stellen van de voorgenomen naheffingsaanslag onder vermelding van de elementen die hij aan die naheffingsaanslag ten grondslag wil leggen. Het door het middel aangevoerde standpunt dat die elementen pas na afloop van het onderzoek concreet kunnen zijn, zodat niet eerder tot een voornemen tot naheffing kan worden geconcludeerd, miskent het doel van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel. Dat beginsel is juist erop gericht om de elementen waarop een bezwarend besluit zal zijn gebaseerd, zorgvuldig vast te stellen. Daarvoor kan van belang zijn dat de inbreng van de belastingplichtige bij het onderzoek wordt betrokken voordat dit onderzoek wordt afgerond.

Bij betwisting rust op de inspecteur de last feiten te bewijzen waaruit volgt dat hij bij zijn besluitvorming het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel heeft gerespecteerd. In geval van geschil daarover ligt het daarom op de weg van de inspecteur te bewijzen dat en op welk moment hij de belastingplichtige de hiervoor in 3.2.1 bedoelde mededelingen heeft gedaan, nadat hij het voornemen heeft opgevat een bepaalde naheffingsaanslag in de omzetbelasting op te leggen.

Met zijn hiervoor in 2.8.2 weergegeven oordelen heeft het Hof hetgeen hiervoor in 3.2.1 en 3.2.5 is overwogen, miskend. Het Hof heeft aan zijn oordeel dat het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel niet is geschonden, de aanname ten grondslag gelegd dat met de overlegging op 20 oktober 2014 van excel-bestanden waarin per jaar gespecificeerd de door de controlerend ambtenaren geconstateerde verschillen tussen de audit files en de aangiften voor de omzetbelasting waren vermeld, het belanghebbende duidelijk moet zijn geweest dat de naheffingsaanslagen in de omzetbelasting zonder meer zouden worden opgelegd, indien belanghebbende niet een sluitende verklaring voor die verschillen zou geven binnen de termijn die de controlerend ambtenaren hem daarvoor stelden. Voorts heeft het Hof zijn oordeel gebaseerd op het verslag van het gesprek van 20 oktober 2014 en het procesverbaal van het getuigenverhoor.De aanname dat het de belanghebbende onder de gegeven omstandigheden duidelijk moet zijn geweest dat naheffing zou plaatsvinden, is echter niet voldoende voor de conclusie dat de belanghebbende expliciet, dat wil zeggen in niet mis te verstane bewoordingen, ervan op de hoogte is gesteld dat de inspecteur het voornemen heeft om bepaalde naheffingsaanslagen op te leggen. Dat wordt niet anders indien die aanname (mede) wordt gebaseerd op de overlegging van stukken, zoals in dit geval de excel-bestanden. De aanname van het Hof is dus onvoldoende om de slotsom te rechtvaardigen dat de Inspecteur belanghebbende expliciet ervan op de hoogte heeft gesteld dat hij op 20 oktober 2014 het voornemen had om de onderhavige naheffingsaanslagen op te leggen.

Gelet op hetgeen hiervoor in 3.2.6 is overwogen, is het middel in zoverre terecht voorgesteld. Dit kan echter, gelet op het volgende, niet tot cassatie leiden. Een schending van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel leidt namelijk alleen tot vernietiging van het bezwarende besluit als het besluitvormingsproces van de inspecteur zonder die schending een andere afloop zou kunnen hebben gehad.4.Voor dit oordeel is voldoende te bewijzen dat wanneer de schending niet had plaatsgevonden, degene tot wie dat besluit is gericht een inbreng had kunnen leveren die voor het vaststellen van dat besluit van belang was en waarvan niet kan worden uitgesloten dat deze tot een besluitvormingsproces met een andere afloop had kunnen leiden. De rechter dient een en ander te beoordelen aan de hand van de specifieke feitelijke en juridische omstandigheden van het geval.5.

Bij het Hof heeft belanghebbende betoogd dat het besluitvormingsproces van de Inspecteur wat betreft alle naheffingsaanslagen een andere afloop had kunnen hebben. Daarbij heeft belanghebbende gewezen op het feit dat tijdens de bezwaarfase tussen de Inspecteur en hem gesprekken hebben plaatsgevonden die waren gericht op het bereiken van een compromis en op het feit dat de Rechtbank de naheffingsaanslag over de periode 1 januari 2012 tot en met 31 december 2013 heeft verminderd met de over de maand oktober 2013 nageheven omzetbelasting.

Vooropgesteld wordt dat de Inspecteur de naheffingsaanslagen heeft gebaseerd op de verschillen tussen de door belanghebbende aangegeven verschuldigde omzetbelastingbedragen en de balansschulden zoals die uit de administratie van belanghebbende bleken. Volgens het bezwaarschrift en de uitspraak op bezwaar is het verweer van belanghebbende beperkt gebleven tot de blote stelling dat de Inspecteur niet heeft bewezen dat belanghebbende over de periode 1 januari 2009 tot en met 31 oktober 2013 een bedrag van € 360.570 meer aan omzetbelasting is verschuldigd dan volgens de ingediende aangiften. De Inspecteur heeft zich echter bij de correcties uitsluitend gebaseerd op de verschillen tussen de door belanghebbende aangegeven bedragen aan omzetbelasting en de verschuldigde omzetbelasting volgens de audit files. Belanghebbende heeft echter niets aangevoerd dat zou kunnen meebrengen dat de Inspecteur deze verschillen onjuist heeft vastgesteld.

Met uitzondering van de naheffing over het tijdvak oktober 2013 heeft in dit verband het volgende te gelden. De stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat de gesprekken tussen belanghebbende en de Inspecteur die tijdens de bezwaarfase over een eventueel compromis hebben plaatsgevonden, uitsluitend waren gericht op de invordering van de verschuldigde omzetbelasting en niet, zoals het geval was in het arrest van de Hoge Raad van 16 september 2016, ECLI:NL:HR:2016:2077, op het door middel van een schikkingsvoorstel beëindigen van een discussie over het antwoord op de vraag of en hoeveel belasting is verschuldigd.6.De stukken van het geding bevatten geen aanwijzingen dat de inhoud van de gemaakte bezwaren of de tijdens de bezwaarfase tussen belanghebbende en de Inspecteur gevoerde gesprekken over een eventueel compromis van dien aard waren dat het besluitvormingsproces van de Inspecteur met betrekking tot de drie naheffingsaanslagen zonder de schending van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel tot een andere afloop zou kunnen hebben gehad.

Wat betreft de hiervoor in 2.7 weergegeven, door de Rechtbank gelaste vermindering van de over de periode 1 januari 2012 tot en met 31 december 2013 opgelegde naheffingsaanslag vanwege de inbreng van de onderneming van belanghebbende in een besloten vennootschap, wordt het volgende overwogen.

Belanghebbende heeft haar aangiften voor de omzetbelasting gedaan over tijdvakken van een kalendermaand. De over de periode 1 januari 2012 tot en met 31 december 2013 opgelegde naheffingsaanslag is dan ook een optelsom van bedragen aan omzetbelasting die belanghebbende over in die periode gelegen tijdvakken te weinig op aangifte heeft voldaan. Het staat de inspecteur vrij om een naheffingsaanslag op te leggen die betrekking heeft op meer dan één aangiftetijdvak.7.De beslissing van de inspecteur om niet over elk tijdvak afzonderlijk na te heffen, laat onverlet dat de vraag of het besluitvormingsproces van de inspecteur een andere afloop had kunnen hebben, per aangiftetijdvak moet worden beantwoord. Voor het vaststellen van de gevolgen van een schending van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel is in zo’n geval dus van belang in hoeverre het besluitvormingsproces van de inspecteur voor een of meer aangiftetijdvakken een andere afloop had kunnen hebben.

Uit hetgeen hiervoor in 2.7 en 3.6 is overwogen, volgt dat het geschil over de naheffingsaanslag over de periode 1 januari 2012 tot en met 31 december 2013 uitsluitend wat betreft het tijdvak oktober 2013 een andere afloop zou kunnen hebben gehad indien het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel niet was geschonden. De schending van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel zou alleen voor dat tijdvak kunnen leiden tot vermindering van de naheffingsaanslag. Aangezien de Rechtbank die naheffingsaanslag al heeft verminderd met het bedrag dat over het tijdvak oktober 2013 was nageheven, bestaat geen aanleiding die naheffingsaanslag verder te verminderen.