HR, 24-04-2015, nr. 14/02808

De omkering van de bewijslast is een sanctie die onder andere kan intreden als belanghebbende niet heeft voldaan aan zijn administratieplicht, althans wanneer en voor zover de geconstateerde gebreken een dergelijke sanctie rechtvaardigen. Vaste jurisprudentie van uw Raad is dat bij het beoordelen van de betrouwbaarheid van een administratie voor een bepaald jaar, rekening mag houden met wat is gebleken over andere jaren.

Echter kan niet zonder meer worden aanvaard dat wat in het ene jaar feitelijk is vastgesteld ook voor het andere jaar geldt. De vermoedens moeten zijn gebaseerd op vaststaande feiten. Belanghebbende moet in de mogelijkheid worden gesteld om de vermoedens te weerspreken. Voor het ontzenuwen van een gesteld vermoeden is het niet nodig dat belanghebbende tegenbewijs levert.1. De bewijslast is immers nog niet omgekeerd en blijft rusten op de belastingdienst.2.

Omkering en verzwaring van de bewijslast komt pas aan de orde als sprake is van ernstige tekortkomingen van een zodanig gewicht dat zij een gevaar voor een juiste belastingheffing inhouden. Daarvan is sprake ingeval van ernstige en systematische fouten in de administratie.3. Daarnaast komt omkering en verzwaring van de bewijslast niet aan de orde als belanghebbende geen verwijt kan worden gemaakt van zijn verzuim, bijvoorbeeld als hij niet kan beschikken over stukken.4.

In onderhavig geval achtte het Hof het aannemelijk dat belanghebbende in 2005 en 2006 een dubbele boekhouding heeft gevoerd, en geoordeeld dat dit de toepassing van de sanctie van de omkering en verzwaring van de bewijslast rechtvaardigt. Met hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd heeft hij volgens het Hof het bewijsvermoeden niet kunnen ontzenuwen. Het Hof oordeelt op basis van de gebreken in de administratie 2005 en 2006 dat de inspecteur daarmee tevens het bewijs heeft geleverd dat belanghebbende in de jaren 2001, 2003 en 2004 niet heeft voldaan aan de administratieplicht en dit de sanctie van de omkering van de bewijslast rechtvaardigt.

Het Hof wijst op feiten die betrekking hebben op latere jaren, waaraan het vervolgens de conclusie verbindt dat de gang van zaken in 2001, 2003 en 2004 niet anders zal zijn geweest. Voor de jaren 2001 en 2003 ontbreekt evenwel enig direct bewijs en voor het jaar 2004 heeft belanghebbende verklaard wat de reden is dat er vijf verschillende uitdraaien van het kasboek aanwezig waren.

Het Hof baseert de omkering van de bewijslast op de onjuistheden van de administratie. Voor het jaar 2001 is van belang dat de administratie er niet meer was toen de inspecteur het boekenonderzoek begon en belanghebbende de administratie ook niet meer hoefde te hebben.5.

Belanghebbende heeft verklaard dat de administratie van 2001 ten tijde van de inbeslagneming in 2006 aanwezig was en het dus voor de hand ligt dat deze, net als alle andere bescheiden, in beslag is genomen door justitie. Voorts heeft hij gesteld dat van de inbeslagname alsmede van de teruggave op 19 januari 2009, ten onrechte geen processen-verbaal zijn opgemaakt.

Enkel is bekend hoeveel ordners er zijn teruggegeven. Of de administratie van 2001 daarbij zat of niet, is niet bekend. Belanghebbende heeft al in een eerder stadium onweersproken gesteld dat een aantal zaken onder het beheer van het Openbaar Ministerie is verdwenen, waaronder het kasboek van 2001. Duidelijk is wel dat belanghebbende gedurende de zevenjaarsperiode een administratie over 2001 heeft gehad. Dat de inspecteur pas in april 2009 met zijn boekenonderzoek begon, dient tegen deze achtergrond voor rekening van de inspecteur te komen.

Belanghebbende heeft met betrekking tot de vijf verschillende kasuitdraaien van het jaar 2004 een verklaring gegeven. Hij is in 2004 overgestapt van een handmatig naar een digitaal kasboek. De vijf uitdraaien zijn in het opzicht van opmaak, tabellen, formules, etc. probeersels. Er zijn ook fictieve getallen in opgenomen om te controleren of de nieuwe werkwijze zou werken. Het spreekt dan voor zichzelf dat de Excelsheets niet kloppen en de tabellen, formules en doortellingen systematisch onjuist bleken te zijn.

Afgezien van de weersprekingen en verklaringen die belanghebbende geeft voor de geconstateerde gebreken, stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de constateringen noch op zichzelf noch in onderlinge samenhang kunnen leiden tot omkering en verzwaring van de bewijslast. De constateringen bieden onvoldoende bewijs voor de stelling dat de administratie ernstige en systematische tekortkomingen vertoonde.

Hierbij is van belang dat het Hof een enigszins merkwaardig palet aan constateringen heeft aangegrepen om te komen tot de conclusie dat voor ieder van de in geschil zijnde jaren de omkering en verzwaring van de bewijslast toepassing moet vinden. Wat er ook zij van de vraag of de gepretendeerde constateringen inderdaad gebreken vormen, zij hebben alle betrekking op één of hooguit twee, steeds verschillende jaren. Voor wat betreft de omkering en verzwaring van de bewijslast is een uitstralingseffect van gebreken slechts beperkt aanvaardbaar. Uitgangspunt is dan in elk geval dat voor deze voorvraag de inspecteur het uitstralingseffect aannemelijk moet maken, dat wil zeggen bewijs moet leveren voor de stelling dat wat in jaar x is geconstateerd ten aanzien van de administratie ook voor jaar y, z, etc heeft te gelden. Twijfel dient daarbij in het voordeel van de belastingplichtige te werken.

Van systematische fouten in de administratie is niet gebleken, enerzijds omdat de inspecteur slechts fouten presenteert die een kort tijdsbestek betreffen en anderzijds omdat belanghebbende veelvuldig werd bezocht door de belastingdienst (als onderdeel van het HIT-team) en hij bij die gelegenheden kennelijk geen systematische fouten heeft aangetroffen.

Een belastingplichtige is te kwader trouw in de zin van art. 16, lid 1, AWR, indien hij de inspecteur opzettelijk de juiste inlichtingen heeft onthouden of opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt.6. Verder geldt dat de belastingplichtige zich willens en wetens moet hebben blootgesteld aan de aanmerkelijke kans dat te weinig belasting zou worden geheven.7. Hij moet die kans bovendien hebben aanvaard.8. De exacte omvang van het bedrag dat te weinig zou worden geheven hoeft niet bekend te zijn.

Voor het aan kwade trouw vereiste opzet worden zware eisen gesteld. Zo overwoog uw Raad in uw uitspraak van 15 oktober 2010:9.

Het Hof is in casu van oordeel dat belanghebbende niet aan zijn administratieplicht heeft voldaan voor onder andere de jaren 2001 en 2003, vanwege het feit dat er 48 dubbele dagstaten zijn gevonden betreffende de periode van 2 juni 2005 tot 30 september 2006. Het Hof verbindt hier de conclusie aan dat belanghebbende in het jaar 2001 en 2003 maar 20% van zijn werkelijk genoten winst heeft aangegeven in zijn aangiften. De inspecteur heeft volgens het Hof hiermee aannemelijk gemaakt dat er sprake zou zijn van kwade trouw.

De kwade trouw onderbouwt de inspecteur slechts door te stellen dat sprake zou zijn geweest van dubbele dagstaten waar belanghebbende in de ogen van de inspecteur een ongeloofwaardige verklaring voor heeft gegeven en voorts dat slechts 20% van de omzet zou zijn verantwoord. Er is aldus sprake van een cirkelredenering nu de omzetafwijking met de omkering van de bewijslast wordt bewezen. Met hetgeen de inspecteur stelt, bewijst hij niet dat belanghebbende opzettelijk heeft gehandeld. Dat een bepaalde gang van zaken zich heeft afgespeeld, betekent immers niet dat belanghebbende zulks willens en wetens heeft gedaan.

De kwader trouw dient voor de jaren 2001 en 2003 aannemelijk te worden gemaakt. Juist ten aanzien van deze jaren zijn geen dubbele dagstaten of andere tekortkomingen aangewezen. Het Hof wijst in navolging van de inspecteur uitsluitend op omstandigheden die betrekking hebben op 2004, 2005 en 2006, waaraan hij vervolgens de conclusie verbindt dat de gang van zaken (en kwade trouw) in 2001 en 2003 niet anders zal zijn geweest. Deze continuïteit die niet meer dan een vermoeden is, is onvoldoende om de navorderingsbevoegdheid aannemelijk te maken.

Voor zover de inspecteur een soort uitstralingseffect beoogt in die zin dat tekortkomingen uit de twee laatstgenoemde jaren worden toegerekend aan 2001 en 2003, zal de inspecteur dit aannemelijk moeten maken. Daarbij mag hij niet volstaan met vermoedens. Hoewel in het fiscale bewijsrecht iets doorgaans wel met vermoedens aannemelijk kan worden gemaakt, dienen die vermoedens gebaseerd te zijn op vaststaande feiten. Dat wat in het ene jaar feitelijk is vastgesteld, heeft niet zonder meer te gelden voor een ander jaar.10.

Een dergelijk uitstralingseffect is onder vrij strenge voorwaarden denkbaar als het gaat om de omkering van de bewijslast, doch laat zich lastiger denken als de inspecteur kwade trouw aannemelijk wil maken. Kwade trouw vergt een sterker door de inspecteur te leveren bewijs dan slechts bewijsvermoedens die zijn gebaseerd op feiten die betrekking hebben op andere jaren.

Indien is voldaan aan een voorwaarden voor omkering van de bewijslast moet de inspecteur de hoogte van de belastingaanslag op een redelijke wijze, en met feitelijke stellingen onderbouwd, vaststellen. De aanslag mag zeker niet naar willekeur worden vastgesteld; er moet een redelijke en inzichtelijke schatting aan ten grondslag liggen.11.

De zogenoemde omkering van de bewijslast ontslaat de inspecteur niet van zijn verplichting de door hem aangebrachte correctie te onderbouwen en aannemelijk te maken.12.

Het Hof is van oordeel dat de inspecteur voor alle in geschil zijnde jaren tot uitgangspunt mag nemen dat slechts 20% van de gerealiseerde omzet door belanghebbende is verantwoord. De correcties zijn gebaseerd op rekenexercities die betrekking hebben op 48 dagstaten uit de periode tussen 2 juni 2005 tot en met 30 september 2006 die zijn geëxtrapoleerd naar de daaraan voorafgaande vijf jaren.

Door de extrapolatie treedt een verruwing op in de cijfermatige uitwerking die snel in willekeur ontaardt. Als er voor enig jaar, bijvoorbeeld 2001, geen concrete aanwijzingen zijn dat te weinig omzet is aangegeven, kan voor de berekening van een correctie niet worden volstaan met rekenwerk dat betrekking heeft op eind 2005 en 2006. Een dergelijke handelswijze, die erop neerkomt dat cijferuitkomsten vijf jaar terug in de tijd worden verplaatst, verhoudt zich niet met het feit dat de detailhandel in het algemeen, maar ook de softdrugshandel in het bijzonder, naar de aard volatiel is. Het gaat om omzetten van een winkel, niet om bijvoorbeeld vermogen dat op een bepaalde datum op een rekening stond en dan een vermoeden kan impliceren dat het een aantal jaren daarvoor ook aanwezig is geweest.

Dat de omzetcorrecties zeer onwaarschijnlijk en willekeurig zijn blijkt ten slotte uit de door belanghebbende gemaakte berekening. De berekening komt erop neer dat als belanghebbende in 2006 de omzet zou hebben genoten die de inspecteur voorspiegelt, betekent dit dat belanghebbende ongeveer iedere drie minuten een zakje softdrugs van € 15 of iedere vijf minuten een zakje van € 25 zou hebben verkocht, op 365 dagen van het jaar, gedurende de hele openingsduur, dus óók de daluren. Dit is vrijwel onmogelijk.

Als dit wel de praktijk zou zijn geweest zou belanghebbende reeds veel eerder bij een van de vele HIT-controles door de mand zijn gevallen vanwege een te grote voorraad, hetgeen niet het geval is. Een dergelijke handelssnelheid is immers eenvoudigweg niet te behalen als continue een maximum voorraad van 500 gram moet worden aangehouden. De benaderde handelssnelheid die volgt uit de stellingen van de inspecteur vindt ook geen bevestiging in de observatierapporten die door justitie zijn opgesteld en waaruit blijkt dat bij observaties, ook op piekuren, soms gedurende langere tijd, zich nauwelijks klandizie aandiende bij de coffeeshop.

Een natuurlijk persoon die voor de inkomstenbelasting als ondernemer wordt aangemerkt, kan drie soorten vermogensbestanddelen bezitten; ondernemingsvermogen, privé-vermogen of keuzevermogen.

Indien sprake is van een onderneming heeft de ondernemer volgens constante rechtspraak de vrijheid vermogensbestanddelen tot het ondernemingsvermogen te rekenen, mits hij bij die keuze de redelijkheid in acht neemt.

Tot het fiscale ondernemingsvermogen kunnen naast de zaken die onmiddellijk voor het drijven van de onderneming worden gebruikt, ook zaken behoren die hiermee in een meer verwijderd verband staan, zoals gelden, effecten en ook onroerende goederen, die tot versteviging van het bedrijf dienen en in daartoe leidende gevallen ten behoeve van de onderneming kunnen worden aangesproken, mits deze zaken niet dienstbaar zijn aan het persoonlijk belang van de ondernemer.13.

Liquiditeiten, zeker voor zover zij uit liquiditeitsoverwegingen worden aangehouden, behoren van oudsher tot het keuzevermogen. De wil van de belastingplichtige zal dan beslissend zijn. De grenzen van de redelijkheid zullen pas in zicht komen als bedrijfsmiddelen bijvoorbeeld bij (voorgenomen) vervreemding een flinke meerwaarde zullen genereren die in privé zou vallen of (in het omgekeerde geval) wanneer bijvoorbeeld in privé gehouden effecten incourant zijn en een vervreemdingsverlies zullen opleveren dat geforceerd in de onderneming wordt geschoven. Als het echter gaat om liquiditeiten die niet worden aangewend, dan brengt goedkoopmansgebruik met zich mee dat overtollig kasgeld tot het ondernemingsvermogen wordt gerekend.14.

Het Hof is van oordeel dat het onaannemelijk is dat het geldbedrag van € 1.400.720 als buffer c.q. tijdelijke overtollige liquide middelen van de onderneming zijn aan te merken.

Van overtolligheid is, zeker gelet op de ruime beoordelingsmarge die de ondernemer heeft, in een geval als het onderhavige niet snel sprake. Aan de branche is eigen dat een hogere buffer wordt aangehouden dan wellicht in andere branches gebruikelijk is, nog afgezien van het huurgeschil dat belanghebbende lange tijd met zijn verhuurder heeft gehad en dat een aanzienlijk geldbedrag betrof.

Het Hof overweegt dat het onaannemelijk is dat belanghebbende 424 kilo softdrug in zou kopen en hiervoor € 1.400.720 als buffer aan zou houden, maar anderzijds vindt het Hof de enorme correcties van de inspecteur wel aannemelijk. Dit is onbegrijpelijk en tegenstrijdig. Indien het Hof aanneemt dat er maar 20% van de daadwerkelijke winst is verantwoord, dan heeft belanghebbende ook vijf keer meer softdrug in moeten kopen. Aangezien dit handel is die louter met contant geld plaatsvindt is een buffer van € 1.400.720 in overeenstemming met de door het Hof aangenomen omzetcorrecties.

Op grond van het zogenaamde Baksteen-arrest15. kan een passiefpost worden gevormd voor toekomstige uitgaven die hun oorsprong vinden in feiten en omstandigheden die zich in de periode voorafgaande aan de balansdatum hebben voorgedaan, welke ook overigens aan die periode kunnen worden toegerekend en een redelijke mate van zekerheid bestaat dat die uitgaven zich zullen voordoen.

Het begrip ‘redelijke mate van zekerheid’ werd in het arrest van 19 juni 1996 door uw Raad gebruikt ter beoordeling van de vraag of met toekomstige verplichtingen rekening kon worden gehouden.16. In dat arrest lijkt uw Raad de behoorlijke kans gelijk te stellen aan de redelijke mate van zekerheid. In het besluit van 4 januari 2001, nr. CCP2000/3175M ziet de Staatssecretaris daarom ook geen verschil tussen beide begrippen.

Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat voor het (niet onherroepelijk) verbeurd verklaarde bedrag van € 1.400.720 een voorziening kan worden gevormd. Het Hof is echter van oordeel dat belanghebbende geen voorziening mag vormen voor het verbeurd verklaarde bedrag. Het Hof overweegt dat de gelden wel per oktober 2006 in beslag zijn genomen, maar dat eind 2006 geen sprake was van een redelijke mate van zekerheid dat door de strafrechter beslist zou worden tot verbeurdverklaring en dat deze beslissing in rechte stand zou houden.

Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat vanwege het feit geen aftrekbeperking in art. 3.14 Wet IB is opgenomen voor verbeurdverklaarde gelden en belanghebbende tevens niet strafrechtelijk onherroepelijk is veroordeeld, er een voorziening kan worden gevormd voor de verbeurde gelden indien aan de voorwaarden voor het vormen van een voorziening is voldaan.

Voldaan is aan het oorsprongvereiste nu het Hof oordeelt dat belanghebbende in de jaren 2001 tot en met 2006 meer winst heeft gemaakt dan hij heeft aangegeven. Uit dit feit volgt de latere verbeurdverklaring van het bedrag. Tevens is voldaan aan de toerekeningseis. Het verbeuren van de gelden wordt toegerekend aan de periode tot en met de balansdatum. De verbeurdverklaring is namelijk niet toe te rekenen aan een toekomstig voordeel en behelst geen kosten die naar hun aard thuis horen in toekomstige jaren.

Bij belanghebbende bestond er een redelijke mate van zekerheid betreffende het feit dat het inbeslaggenomen bedrag van € 1.400.720 zou worden verbeurd. Tijdens de huiszoeking op 17 oktober 2006 is het bedrag en 32,9 kilo softdrug gevonden. Het geld en de softdrug zijn in beslag genomen ter verbeurdverklaring dan wel ontneming ex art. 94, lid 1, lid 2, Sv vanwege de verdenking van handel in verdovende middelen en witwassen ex art. 2 en/of 3 Opiumwet en art. 420-bis Sr.17. In 2006 was er in elk geval sprake van een redelijke mate van zekerheid dat het bedrag zou worden ontnomen dan wel verbeurd verklaard.

Belanghebbende was zich ten tijde van de inbeslagname bewust van de behoorlijke kans dat de gelden verbeurd dan wel ontnomen zouden worden. De minister stelt in zijn besluit van 6 augustus 2010 dat een handvat bij het beoordelen van het aanwezig zijn van een redelijke mate van zekerheid is of de kans dat de uitgave daadwerkelijk zal worden gedaan groter is dan de kans dat de uitgave zich niet zal voordoen.18. Op 25 juni 2010 heeft uw Raad zich nog uitgesproken over het zekerheidsvereiste.19. Uw Raad overwoog:

De minister lijkt in zijn besluit van 6 augustus 2010 een strenger criterium te hanteren dan uw Raad. Waar de minister een voorziening weigert bij een kans van niet betalen van 51% gaat uw Raad in het desbetreffende arrest uit van een kans die dichter bij 90% (‘zo goed als zeker’) ligt. In onderhavig geval is de kans dat de verbeurdverklaring zou plaatsvinden desalniettemin groter dan de kans dat dit niet zou gebeuren. Het is zeker dat het bedrag voor 100% wordt betaald indien de verbeurdverklaring onherroepelijk wordt. Het is onbegrijpelijk dat het Hof oordeelt dat er in 2006 geen redelijke mate van zekerheid bestond betreffende de verbeurdverklaring van het geld.

Zoals overwogen in middel 4 stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de verbeurde gelden zijn aan te merken als ondernemingsvermogen. Uit het matchingsbeginsel vloeit voort dat uitgaven moeten worden toegerekend aan het jaar waarin zij opkomen. Het gedrag waar de verbeurdverklaring uit voortvloeit, vindt plaats voor balansdatum en kan worden toegerekend aan dezelfde perioden als waarover de inkomsten uit dat gedrag worden belast. Zodoende kan belanghebbende het verbeurdverklaarde bedrag van € 1.400.720 als voorziening opvoeren in de jaren waar de verbeurdverklaring betrekking op heeft, zijnde 2001 en 2003 tot en met 2006.