7.3.3 Onafhankelijk intern toezicht en hoe het problemen op kan lossen

Door de invoer van een stelsel van onafhankelijk intern toezicht dat ten minste een orgaan van intern toezicht bevat, wordt beoogd bij te dragen aan de borging van het lange termijn beleid van de accountantsorganisatie. De wetgever uit daarbij de verwachting dat het (versterken van de) waarborgen voor het lange termijn beleid van de accountantsorganisatie de kwaliteit van de wettelijke controle zal verbeteren.1 Eveneens dient het orgaan van intern toezicht in staat te zijn om belangenverstrengelingen die binnen (het netwerk van) de accountantsorganisatie kunnen bestaan te verminderen of mitigeren.2 Ook daarmee draagt het orgaan van intern toezicht, naar verwachting van de wetgever, bij aan het tegengaan van de negatieve aspecten die samenhangen met de maatschapsstructuur en versterkt zij de kwaliteit van de wettelijke controle. In deze paragraaf analyseer ik de implementatie van art. 22a Wta en beoordeel ik of de invoer van een onafhankelijk orgaan van intern toezicht kan bijdragen aan het mitigeren van de problematiek rondom de maatschapsstructuur van de Nederlandse OOB-accountantsorganisaties.

Art. 22a Wta is niet toegesneden op een specifieke rechtsvorm zodat de vormgeving van stelsel van onafhankelijk toezicht zo uniform mogelijk is. Accountantsorganisaties kunnen daardoor zelf kiezen hoe zij het orgaan van intern toezicht in hun organisatie inpassen.3 Ondanks de verschillen tussen de juridische structuur van de netwerken en rechtsvormen van de negen OOB-accountantsorganisaties is de naamgeving van het orgaan van intern toezicht bij elk van de OOB-accountantsorganisaties gelijk, te weten een raad van commissarissen.4 Dit is ook niet verwonderlijk omdat, voorafgaand aan de invoering van art. 22a Wta, de werkgroep Toekomst Accountantsberoep al een maatregel tot invoering van een raad van commissarissen bij OOB-accountantsorganisaties had opgesteld. Op grond van art. 22a lid 3 Wta dient het orgaan van intern toezicht uit ten minste drie natuurlijke personen te bestaan. De statutaire bepaling van Holding PricewaterhouseCoopers Nederland B.V. waar een minimum van één commissaris vereist is wijkt hiermee af van de wet. In het reglement raad van commissarissen Holding PricewaterhouseCoopers Nederland B.V., dat in aanvulling op de statuten bekeken moet worden, staat echter een minimum van vijf personen. Ook in de statuten van Coöperatie VIII U.A. – onderdeel van het netwerk van GT – is een bepaling opgenomen die met een vereiste voor tenminste twee commissarissen afwijkt van de wettelijke bepaling. Wellicht ten overvloede wijs ik erop dat de wet prevaleert boven de statutaire bepalingen en dat er dus geen praktische problemen uit deze afwijkingen voortvloeien. Desalniettemin zou overeenstemming van de statuten met de wetsbepaling, in mijn optiek, wel de voorkeur hebben. De overige OOB-accountantsorganisaties hanteren, in overeenstemming met de wettelijke bepaling, een statutair minimum van drie commissarissen. In de praktijk loopt de omvang van de raad van commissarissen bij de OOB-accountantsorganisaties uiteen van twee tot zes personen. De raad van commissarissen van Coöperatie VIII U.A. bestond, ten tijde van de uitvoer van dit onderzoek, uit twee personen en één vacante positie.

De leden van het orgaan van intern toezicht dienen op grond van art. 22a lid 4 Wta onafhankelijk te zijn van de personen die het dagelijks beleid van (het netwerk van) de accountantsorganisatie bepalen en/of stemrechten in de accountantsorganisatie houden.5 Maximaal één van de personen belast met het intern toezicht mag op grond van art. 22a lid 5 Wta echter afkomstig zijn uit internationale netwerk van de accountantsorganisatie. De onafhankelijkheidsvereisten worden in art. 34c lid 2 Bta nader ingevuld. De invulling van de onafhankelijkheidsvereisten voor de commissarissen verschilt tussen de OOB- accountantsorganisaties en wijkt op onderdelen af van de wettelijke vereisten. Zo dienen leden van het intern toezichtsorgaan op grond van art. 22a lid 4 Wta onafhankelijk te zijn van de ‘personen die het dagelijks beleid van de accountantsorganisatie bepalen’. Daarnaast dienen de commissarissen ook onafhankelijk te zijn van personen die stemrechten in de accountantsorganisatie houden. Met de omschrijving ‘personen die het dagelijks beleid bepalen’ wordt aangesloten bij de omschrijving van de beleidsbepalers in de zin van art. 15 en 16 Wta en hiermee wordt naar een bredere groep personen verwezen dan de formele bestuurders.6 De omschrijving kan in mijn optiek aan helderheid winnen en (b)lijkt ook in de praktijk voor onduidelijkheden te zorgen gezien de wijze waarop art. 22a Wta in de statuten van de OOB-accountantsorganisaties is geïmplementeerd. Zo is in de statuten van de OOB-accountantsorganisaties wel aandacht voor de onafhankelijkheid van commissarissen van het bestuur, maar ontbreken veelal de onafhankelijkheidsvereisten die de bredere kring van personen ondervangen waar de commissarissen op grond van de wet onafhankelijk van dienen te zijn.

Verder sluiten de statutaire of reglementaire onafhankelijkheidsvereisten van de OOB-accountantsorganisaties expliciet of impliciet aan bij de bepalingen uit de Code. Dat de OOB-accountantsorganisaties bij het opstellen van de onafhankelijkheidscriteria voor commissarissen binnen hun organisaties naar de bepalingen uit de Code hebben gekeken is een gevolg van de maatregelen van de werkgroep Toekomst Accountantsberoep waarin expliciet bij de Code werd aangesloten.7 De bepalingen uit de Code komen echter niet volledig overeen met die uit de Wta. Zo staat in best practice bepaling 2.1.8 onder vi van de Code dat een commissaris niet onafhankelijk is indien hij een aandelenpakket in de vennootschap houdt van tenminste tien procent. Op grond van art. 22a lid 9 sub a Wta jo. art. 34c sub c Bta is het de commissaris bij de OOB-accountantsorganisatie echter verboden gedurende de periode dat hij lid is van het orgaan belast met intern toezicht stemrechten of financiële belangen in de accountantsorganisatie of het hiërarchisch hoogste netwerkonderdeel te houden. En een commissaris kan op grond van best practice bepaling 2.1.8 onder i van de Code in de vijf jaar voorafgaand aan zijn benoeming geen werknemer of bestuurder van de vennootschap zijn geweest, terwijl deze termijn in art. 34c lid 2 sub a Bta drie jaar is. Afwijken van art. 34c lid 2 sub a Bta in de praktijk is mogelijk omdat de termijnbepaling uit de Code strenger is dan die uit het Bta. Het is echter de vraag of afwijken van het Bta voor de accountantsorganisaties wenselijk is omdat het de zoektocht naar commissarissen kan bemoeilijken. Meer problematisch zijn de gevallen waar de bepalingen uit de Code ruimere onafhankelijkheidscriteria hanteren dan de wettelijke bepalingen zoals bijvoorbeeld het geval is bij de bepalingen omtrent het houden van een aandelenpakket als commissaris. Nederlandse beursvennootschappen hebben vooral een wijdverspreid aandelenbezit. Indien commissarissen een klein aandelenbelang houden in de vennootschap – en voldoen aan de overige onafhankelijkheidsvereisten uit de Code – is het voorstelbaar dat zij onafhankelijk kunnen handelen doordat de mate van invloed die een commissaris als aandeelhouder binnen de vennootschap kan uitoefenen klein is. Aandelenbezit binnen de maatschapsstructuur van accountantsorganisaties brengt verdergaande mate van beïnvloedingsmogelijkheden met zich dan binnen een beursvennootschap.8

Binnen de accountantsorganisatie heeft het orgaan belast met het interne toezicht op grond van art. 22a lid 6 Wta een repeterend voordrachtsrecht voor de benoeming van de personen die het dagelijks beleid van de accountantsorganisatie bepalen. Met deze bepaling beoogt de wetgever de afstand tussen de aandeelhouders en het bestuur te vergroten.9 Indien een voordracht voor benoeming wordt afgewezen dient het voordrachtsrecht van het intern toezichtsorgaan te herleven.10 Het meerendeel van de statutaire bepalingen met betrekking tot de rechten en plichten van de commissarissen van OOB-accountantsorganisaties is niet (volledig) in lijn met de uit art. 22a Wta voortvloeiende wettelijke vereisten. In de statuten van de OOB-accountantsorganisaties beperken de rechten en verplichtingen van de commissarissen zich tot ‘het bestuur’ terwijl de rechten en verplichtingen van de commissarissen op grond van art. 22a Wta meeromvattend zijn en zien op ‘personen die het dagelijks beleid bepalen’. Dat de OOB-accountantsorganisaties in hun statuten verwijzen naar ‘het bestuur’ is gezien de wettelijke taakomschrijving van de raad van commissarissen uit art. 2:140 BW/2:250 BW, mijns inziens niet verwonderlijk. De afwijkingen tussen wet en statuten zijn naar mijn mening echter wel onwenselijk omdat ze leiden tot onduidelijkheid terwijl juist bij (mogelijk) hete hangijzers als benoeming, schorsing en ontslag, zekerheid gewenst is.

Daarnaast zijn er verschillen in de wijze waarop de OOB-accountantsorganisaties de uit de wet voortvloeiende rechten van commissarissen bij benoeming, schorsing en ontslag van dagelijks beleidsbepalers – in de praktijk dus veelal beperkt tot bestuurders – geïmplementeerd hebben. Zo zijn er OOB-accountantsorganisaties waarbij commissarissen in lijn met de wet een repeterend voordrachtsrecht voor de benoeming van bestuurders hebben.11 Van de wet afwijkend of in strijd met de wet zijn de varianten waarbij de raad van commissarissen het recht tot benoeming van het bestuur heeft respectievelijk een goedkeuringsrecht van de voordracht door de aandeelhouders voor benoeming van het bestuur bezit.12 Ook volgt niet bij elke accountantsorganisatie duidelijk uit de statuten dat de raad van commissarissen een repeterend recht tot voordracht heeft. De wijze waarop afgeweken kan worden van het bindende voordrachtsrecht van de raad van commissarissen verschilt bij de verschillende OOB- accountantsorganisaties en dit draagt bij aan het in stand houden, of versterken, van verschillen in de (machts)positie van de partners ten opzichte van het bestuur bij accountantsorganisaties. Zo is de rol van de partners groter indien voor het doorbreken van de bindende voordracht een volstrekte meerderheid, in plaats van een twee derde meerderheid van stemmen nodig is.13 Het ontbreken van het repetitief karakter van het voordrachtsrecht alsmede de variant waarbij de raad van commissarissen een voordracht dient goed te keuren draagt niet, of in mindere mate dan de wetgever beoogt, bij aan de doelstelling van het vergroten van de afstand tussen het bestuur en de partners.

De uit art. 22a lid 7 sub c Wta voortvloeiende bevoegdheid van het orgaan van intern toezicht om personen die het dagelijks beleid binnen de accountantsorganisatie bepalen te allen tijde te schorsen en te ontslaan is door de verschillende OOB-accountantsorganisaties op eigen wijze ingevuld. De verschillende bevoegdheden bij benoeming en ontslag van dagelijks beleidsbepalers zijn ook niet verwonderlijk gezien de varianten in statutaire bepalingen met betrekking tot de voordracht voor benoeming van bestuurders. Bij het merendeel van de accountantsorganisatie volgt uit de statuten dat de raad van commissarissen wel de bevoegdheid heeft bestuurders te schorsen, maar dat de bevoegdheid tot ontslaan ontbreekt.14 Bij een enkele accountantsorganisatie is de schorsing om te zetten in een ontslag bijvoorbeeld na goedkeuring van een hiërarchisch hoger gelegen organisatie in het netwerk, heeft het orgaan van intern toezicht de verplichting de algemene vergadering te horen alvorens tot ontslag over te kunnen gaan of heeft het orgaan van intern toezicht de bevoegdheid om de algemene vergadering een voorstel tot ontslag van een bestuurder te doen.15 Ook is er de variant waarin het orgaan van intern toezicht de bevoegdheid heeft om een bestuurder te schorsen, maar dit besluit vervolgens te allen tijde door de algemene vergadering kan worden opgeheven.16 De wijze waarop de rol van de raad van commissarissen is vormgegeven bij benoeming, schorsing en ontslag van de personen die het dagelijks beleid bepalen in de accountantsorganisatie draagt mijns inziens niet in alle gevallen bij aan inperking van de positie van de partners binnen de accountantsorganisatie.

Op grond van art. 22a lid 7 sub a en b Wta dient de raad van commissarissen toezicht te houden op het stelsel van kwaliteitsbeheersing van de accountantsorganisatie en de dagelijks beleidsbepalers met raad ter zijde te staan. Deze wettelijke vereisten zijn niet bij alle OOB-accountantsorganisaties in de statuten terug te vinden.17