7.10 Conclusie

De verhuur van onroerend goed is op grond van art. 135 lid 1, onderdeel l Btw-richtlijn in beginsel vrijgesteld van btw. In het licht van de interneutraliteit is het wenselijk dat het Hof van Justitie het begrip ‘verhuur’ als een uniebegrip heeft aangemerkt. Hierdoor dient dit begrip immers in alle lidstaten op dezelfde wijze te worden uitgelegd. In art. 135 lid 2 Btw-richtlijn zijn op de regel dat de verhuur van onroerend goed is vrijgesteld drie imperatieve uitzonderingen geformuleerd die in het kader van dit onderzoek relevant zijn:

De in art. 135 lid 2 Btw-richtlijn genoemde verhuurdiensten zijn uitgesloten van de verhuurvrijstelling, omdat deze verhuur van onroerend goed (gewoonlijk) bedrijfsmatig plaatsvindt. De laatste twee imperatieve uitzonderingen op de ‘verhuurvrijstelling’ geven aan de lidstaten geen beoordelingsruimte, hetgeen vanuit het oogpunt van de interneutraliteit een goede zaak is. Dat kan niet gezegd worden van de beoordelingsruimte waarover de lidstaten bij de eerste imperatieve uitzondering beschikken.

Een verhuurdienst die niet valt onder één van de uitzonderingen van art. 135 lid 2 Btw-richtlijn is op grond van art. 135 lid 1, onderdeel l Btw-richtlijn in beginsel vrijgesteld. Door de lidstaten is hiermee beoogd om het lastige onderscheid tussen bedrijfsmatige en niet-bedrijfsmatige verhuur en de daarmee gepaard gaande rechtsonzekerheid buiten de deur van de ‘verhuurvrijstelling’ te houden. Het door het Hof van Justitie gemaakte onderscheid tussen passieve(re) of niet-bedrijfsmatige verhuur (in beginsel vrijgesteld) enerzijds en actieve(re) of bedrijfsmatige verhuur van onroerend goed anderzijds, zoals de diensten als bedoeld in art. 135 lid 2, onderdelen a tot en met d Btw-richtlijn (belast), miskent dit naar mijn mening. Vanuit het oogpunt van het rechtskarakter van de btw is het door het Hof van Justitie gemaakte onderscheid tussen verhuurdiensten wenselijk te noemen, omdat hierdoor wordt voorkomen dat het eindverbruik van de toegevoegde waarde bij bedrijfsmatige verhuur van onroerend goed onbelast blijft. Die ‘winst’ gaat echter gepaard met een majeure inbreuk op de rechtszekerheid. Omdat voor die inbreuk naar mijn mening geen grondslag is te vinden in de richtlijnhistorie, de bewoordingen en de strekking van ‘verhuurvrijstelling’, acht ik wenselijk dat het Hof van Justitie op zijn schreden terugkeert en het onderscheid tussen de bedrijfsmatige en de niet-bedrijfsmatige verhuur van onroerend goed voor de toepassing van art. 135 lid 1, onderdeel l Btw-richtlijn loslaat.

Daarvan uitgaande, lidstaten hebben de mogelijkheid om voormelde ruime reikwijdte van de ‘verhuurvrijstelling’ te beperken. Op grond van art. 135 lid 2, laatste zin Btw-richtlijn mogen lidstaten andere dan de in art. 135 lid 2 Btw-richtlijn genoemde verhuurdiensten van rechtswege belasten. Hierbij beschikken lidstaten over een ruime beoordelingsmarge. Niet alle lidstaten hebben gebruikgemaakt van deze bevoegdheid, terwijl de lidstaten die wel gebruikgemaakt hebben van deze facultatieve uitzondering uiteenlopende keuzes hebben gemaakt. Naar mijn mening is dit in het licht van de interneutraliteit een slechte zaak, aangezien hierdoor dezelfde verhuurdienst in de ene lidstaat in beginsel vrijgesteld kan zijn en in de andere lidstaat van rechtswege belast. Op grond van art. 137 lid 1, onderdeel d Btw-richtlijn kunnen lidstaten aan belastingplichtigen ook het recht verlenen om te kiezen voor belaste verhuur, de zogenoemde optie voor belaste verhuur. Lidstaten beschikken ook bij deze uitzondering op de ‘verhuurvrijstelling’ over een ruime beoordelingsmarge (art. 137 lid 2 Btw-richtlijn). Omdat niet alle lidstaten een optieregeling kennen en de lidstaten die een optieregeling kennen uiteenlopende optievoorwaarden stellen, wringt ook deze facultatieve uitzondering op de ‘verhuurvrijstelling’ met de interneutraliteit. Dat het facultatieve karakter van en de ruime beoordelingsruimte bij voormelde uitzonderingen op de ‘verhuurvrijstelling’ onwenselijk zijn in het licht van de interneutraliteit, neemt niet weg dat er gegronde redenen (kunnen) zijn voor een (verdere) beperking van de ‘verhuurvrijstelling’. Het vrijstellen van de verhuur van onroerend goed aan een aftrekgerechtigde belastingplichtige leidt namelijk tot cumulatie en daarmee concurrentieverstoring. Daarnaast kunnen er bepaalde verhuurdiensten zijn waarvan – net als de in art. 135 lid 2, onderdeel a tot en met d Btw-richtlijn genoemde verhuurdiensten – duidelijk is dat zij gewoonlijk bedrijfsmatig worden verricht. De technische rechtvaardiging voor de ‘verhuurvrijstelling’ – het moeilijke onderscheid tussen bedrijfsmatige en niet-bedrijfsmatige verhuur – gaat in dat geval niet op. Voorts is het mogelijk dat een in beginsel vrijgestelde verhuurdienst concurreert met een van rechtswege belaste verhuurdienst waardoor het op grond van de concurrentieneutraliteit wenselijk is om deze diensten uit te sluiten van de ‘verhuurvrijstelling’.

Hoewel het theoretisch mogelijk is dat de lidstaten de hiervoor geschetste te ruime reikwijdte van de ‘verhuurvrijstelling’ met de facultatieve uitzonderingen op de ‘verhuurvrijstelling’ volledig corrigeren, is dat in de praktijk bijlange na niet het geval. Of en, zo ja, welke andere dan de in art. 135 lid 2 Btw-richtlijn genoemde verhuurdiensten een lidstaat van rechtswege belast varieert van lidstaat tot lidstaat. Daarnaast kennen de meeste lidstaten weliswaar een optieregeling, maar de voorwaarden die aan de keuze voor belaste verhuur zijn verbonden variëren sterk. Beperkingen van de keuzemogelijkheid, zoals de Nederlandse voorwaarde dat de afnemer het gekochte voor minimaal 90% voor aftrekgerechtigde doeleinden gebruikt (de 90%-eis), kunnen ervoor zorgen dat cumulatie van btw-heffing in een lidstaat maar in zeer beperkte mate wordt voorkomen. Een beperking van de optie voor belaste verhuur op basis van de omvang van het aftrekrecht van de huurder zorgt bovendien voor een (potentieel) concurrentieverstorend effect. Voor de potentiële huurder die niet aan deze ‘aftreklat’ voldoet kan het immers voordeliger zijn om te kiezen voor de huur van oud gebouw waarop niet of nauwelijks niet-aftrekbare btw drukt of de koop of financial leasing van een nieuw gebouw met (deels aftrekbare) btw. Bovendien leidt een dergelijke optievoorwaarde ertoe dat de verhuur van soortgelijke onroerende goederen verschillend worden behandeld naar gelang de omvang van het aftrekrecht van de huurder, hetgeen naar mijn mening in strijd is met de concurrentieneutraliteit. Het voorgaande betekent dat de huidige facultatieve uitzonderingen op de ‘verhuurvrijstelling’ slechts in beperkte mate een stokje steken voor het risico dat eindverbruik van bedrijfsmatig verrichte verhuur (deels) onbelast blijft en onwenselijke cumulatie en concurrentieverstoring optreedt. Op grond van het rechtskarakter van de btw en het beginsel van de fiscale neutraliteit is dat onwenselijk.

Met betrekking tot de overdrachtsbelasting geldt in Nederland naar mijn mening terecht als uitgangspunt dat als btw verschuldigd is over de verhuur van onroerend goed, de verkrijging krachtens deze verhuurdienst is vrijgesteld van overdrachtsbelasting (de samenloopvrijstelling). Hierdoor wordt immers voorkomen dat btw én overdrachtsbelasting is verschuldigd ter zake van dezelfde vastgoedtransactie. Het zou naar mijn mening echter wenselijk zijn indien dit uitgangspunt ook geldt voor verkrijgingen krachtens andere belaste diensten dan verhuur in de bouw- en handelsfase.