11.3.6 Geen aanspraak op voorwenteling van een saldo aan renten

Op grond van de earningsstrippingmaatregel van art. 15b Wet VPB 1969 wordt de aftrekbaarheid van het verschil tussen de rentelasten en de rentebaten ter zake van geldleningen (saldo aan renten)1 beperkt, voor zover dat saldo meer bedraagt dan het hoogste van de volgende twee bedragen (aftrekruimte):

Een bedrag dat op basis hiervan in een bepaald jaar niet in aftrek komt, is niet definitief van aftrek uitgesloten. In een volgend jaar moet namelijk opnieuw worden beoordeeld of, en zo ja in hoeverre, het saldo aan renten van een eerder jaar alsnog in aftrek kan komen. Om dit in goede banen te leiden, bevat art. 15b, lid 5, Wet VPB 1969 een voortwentelingsregeling. Op grond daarvan kan het niet-aftrekbare saldo aan renten van een eerder jaar (voortwentelingsaanspraak) ten laste worden gebracht van de winst van het volgende jaar, voor zover daar in dat volgende jaar ruimte voor is. Deze voortwentelingsruimte in een volgend jaar is gelijk aan de aftrekruimte in dat jaar (30% van de gecorrigeerde winst of, als dat hoger is, € 1 miljoen),verminderd met het saldo aan renten van het betreffende jaar. Deze systematiek brengt met zich dat het saldo aan renten dat betrekking heeft op het jaar zelf voorrang heeft.

Indien een lichaam als verkrijger deelneemt aan een afsplitsing of een zuivere splitsing en bovendien beschikt over een voortwentelingsaanspraak, kan de wettelijke doorschuifregeling van ​art. 14a, lid 2​, Wet VPB 1969 niet worden toegepast. Een splitsing kan dan alleen fiscaal begeleid tot stand komen op verzoek (art. 14a, lid 3, Wet VPB 1969). ​​Vervolgens wordt ​​een standaardvoorwaarde ​​aan de fiscale facilitering gekoppeld, waarmee wordt verhinderd dat de verrekeningsmogelijkheden van een voortwentelingsaanspraak als gevolg van een fiscaal begeleide splitsing kunnen worden uitgebreid.2

​In het geval van een zuivere splitsing is de toegang tot de wettelijke doorschuifregeling niet alleen geblokkeerd indien een verkrijger beschikt over een voortwentelingsaanspraak, maar ook als de zuivere splitser zo’n ​aanspraak heeft. ​De reden hiervoor is ​​dat een ​voortwentelingsaanspraak van de zuiver splitsende rechtspersoon ​volgens de wetgever zonder nadere actie verloren​ gaat​​. Deze ​rechtspersoon ​houdt als gevolg van de zuivere splitsing ​​immers op te bestaan. ​​Op dit punt wordt dus een benadering gevolgd die vergelijkbaar is ​met ​​situaties waarin de zuiver splitsende rechtspersoon beschikt over verliesaanspraken in de zin van ​art. 20 Wet VPB 1969​.3 Als de zuiver splitsende rechtspersoon een voortwentelingsaanspraak heeft, is fiscale begeleiding dus uitsluitend mogelijk op verzoek (​art. 14a, lid 3, Wet VPB 1969​). In de beleidsmatige sfeer ​is vervolgens de mogelijkheid ​gecreëerd om ​de aanspraak​ ​van de zuiver splitsende rechtspersoon mee te geven aan de verkrijgende rechtspersonen​.4 ​​​Als dat gebeurt, wordt met een standaardvoorwaarde bereikt dat het verrekeningspotentieel van de voortwentelingsaanspraak niet wordt uitgebreid door de zuivere splitsing.5 ​​Het is dus niet zo dat een ​voortwentelingsaanspraak van de zuivere splitser op grond van de fiscale indeplaatstreding van ​art. 14a, lid 2, Wet VPB 1969​ van rechtswege over​gaat naar de verkrijgende rechtspersonen, bijvoorbeeld naar evenredigheid van het vermogen dat naar iedere verkrijger overgaat.6