8.3.3.2.3 Bijkomstige handelingen ter zake van onroerende goederen

In paragraaf 8.3.2.2.3 is ingegaan op de historie van art. 174 lid 2, onderdeel b Btw-richtlijn. Op basis van die historie is geconcludeerd dat het begrip ‘bijkomstige handelingen ter zake van onroerende goederen’ in art. art. 174 lid 2, onderdeel b Btw-richtlijn ziet op incidentele vastgoedtransacties die niet behoren tot een ‘bedrijfswerkzaamheid die de belastingplichtige regelmatig uitoefent’. Tevens is in deze paragraaf op basis van de historie betoogd dat deze bepaling aan belang heeft ingeboet doordat sinds de inwerkingtreding van de Zesde Richtlijn een vastgoedtransactie onder bezwarende titel slechts belastbaar is indien zij in de hoedanigheid van belastingplichtige wordt verricht. In de zaak Régie dauphinoise heeft A-G Lenz echter betoogd dat het bij bijkomstige handelingen gaat om ‘handelingen die niet rechtstreeks behoren tot de eigenlijke economische activiteit, maar hiermee wel op zekere wijze verband houden’.1 In deze zaak ging het om een vastgoedbeheerder die in het kader van die activiteit voorschotten ontving van mede-eigenaren en huurders. Hij belegde deze gelden voor eigen rekening bij financiële instellingen en ontving hierover rente. Deze financiële handelingen waren volgens A-G Lenz bijkomstige handelingen, omdat de beleggingsactiviteit niet rechtstreeks behoorde tot de vastgoedbeheerdersactiviteit van Régie dauphinoise en die beleggingsactiviteit slechts een geringe inzet van de middelen vereiste van de middelen die voor de vastgoedbeheerdersactiviteit ter beschikking staan.2

Uit het Régie dauphinoise-arrest3 leid ik af dat het Hof deze definitie van het begrip ‘bijkomstige handelingen’ niet onderschrijft.4 Het Hof heeft in dit arrest namelijk geoordeeld dat de financiële handelingen geen bijkomstige handelingen zijn, omdat de beleggingsactiviteit van Régie dauphinoise het rechtstreekse, duurzame en noodzakelijke verlengstuk vormt van de vastgoedbeheerdersactiviteit. In het NCC Construction Danmark-arrest5 oordeelt het Hof van Justitie in gelijke zin met betrekking tot de verkoop en levering van vastgoed die het rechtstreekse, duurzame en noodzakelijke verlengstuk vormde van de bouwwerkzaamheden van het aannemingsbedrijf NCC Construction Danmark. Dat vastgoedtransacties in het kader van een rechtstreeks, duurzaam en noodzakelijk verlengstuk geen bijkomstige handeling zijn, is naar mijn mening in overeenstemming met de bewoordingen, de strekking en de historie van art. 174 lid 2 Btw-richtlijn (zie paragraaf 8.3.2.2.3). In dat geval is immers geen sprake van een incidentele vastgoedtransactie. Uit het NCC Construction Danmark-arrest volgt dat als een vastgoedtransactie wordt verricht in het kader van een rechtstreeks, duurzaam en noodzakelijk verlengstuk van een economische activiteit het irrelevant is of het verkrijgen van de omzet met betrekking tot deze vastgoedtransacties generlei of een zeer beperkt gebruik impliceert van de belaste ingaande handelingen.6 Bij een activiteit die niet rechtstreeks behoort tot de hoofdactiviteit en die slechts een geringe inzet van de middelen vereiste van de middelen die voor de hoofdactiviteit ter beschikking staan, kan volgens het Hof van Justitie derhalve sprake zijn van handelingen die niet bijkomstig zijn.

Het Hof heeft zich tot op heden niet laten verleiden tot het geven van een definitie van het begrip ‘bijkomstige handelingen’. Niettemin is uit de jurisprudentie van het Hof wel af te leiden dat – conform de ratio van art. 174 lid 2 Btw-richtlijn – een bijkomstige vastgoedtransactie vereist dat dat het verkrijgen van de omzet met betrekking tot deze vastgoedtransactie generlei of een zeer beperkt gebruik van de belaste ingaande handelingen van de belastingplichtige impliceert.7 Wanneer een economische activiteit een aanmerkelijk gebruik van de belaste ingaande handelingen impliceert, dan is geen sprake van een bijkomstige vastgoedtransactie.8 Voor het kwantitatieve criterium9 ‘generlei of een zeer beperkt gebruik’ is uitsluitend het gebruik van de belaste ingaande handelingen van belang en dus niet het gebruik van ingaande onbelaste handelingen of de inzet van eigen personeel.10 Wanneer aan het kwantitatieve criterium voor bijkomstige vastgoedtransacties is voldaan, zal aan de hand van de omstandigheden van het geval beoordeeld moeten worden. De omzet van de vastgoedtransactie(s) kan hierbij dienen als een indicatie voor de bijkomstigheid, maar uit de omstandigheid dat met de vastgoedtransactie(s) meer omzet wordt behaald dan met de hoofdactiviteit volgt niet dat de vastgoedtransactie(s) geen bijkomstige handeling(en) is (zijn).11

Zowel in het Régie dauphinoise-arrest, het EDM-arrest als het NCC Construction Danmark-arrest gaat het bij de beoordeling of sprake is van bijkomstige handelingen niet om één belastbare handeling, maar om belastbare handelingen die tezamen een afzonderlijke economische activiteit vormen of een rechtstreeks, duurzaam en noodzakelijk verlengstuk daarvan. Naar mijn mening valt deze beoordeling op het niveau van de activiteit in plaats van op het niveau van de transactie op grond van de richtlijnhistorie te verklaren. Een handeling onder bezwarende titel is sinds de inwerkingtreding van de Zesde Richtlijn slechts belastbaar indien deze wordt verricht in de hoedanigheid van belastingplichtige, dat wil zeggen: in het kader van een economische activiteit (zie paragraaf 4.6). In het EDM-arrest heeft het Hof geoordeeld dat het aan de verwijzende rechter is om te beoordelen of de financiële handelingen in het kader van een economische activiteit bijkomstig zijn.12 Hieruit is af te leiden dat een transactie in het kader van een duurzame economische activiteit naar het oordeel van het Hof van Justitie een bijkomstige handeling kan zijn. Het Hof heeft echter ook de toelichting op art. 19 lid 2 Voorstel voor een zesde richtlijn onderschreven waaruit blijkt dat het bij bijkomstige handelingen ter zake van onroerende goederen moet gaat om incidenteel uitgevoerde werkzaamheden en werkzaamheden die niet tot de gebruikelijke bedrijfswerkzaamheden van de belastingplichtige behoren. Hoe verhoudt deze jurisprudentie zich tot elkaar?

Uit de arresten Régie dauphinoise-arrest, EDM en NCC Construction Danmark-arrest is naar mijn mening af te leiden dat het bij de beoordeling van de vraag of sprake is van bijkomstige handelingen als bedoeld in art. 174 lid 2, onderdeel b Btw-richtlijn gaat om handelingen in het kader van een economische activiteit die niet behoort tot de core business van de belastingplichtige.13 Daarmee is direct het onderscheid met art. 174 lid 2, onderdeel a Btw-richtlijn gegeven, aangezien deze bepaling wel betrekking heeft op een (ongebruikelijke) levering van investeringsgoederen die in het kader van de core business van de belastingplichtige worden gebruikt. Van een (onlogische) overlap tussen deze bepalingen is naar mijn mening dan ook geen sprake.14 Bij de belastbare vastgoedtransacties die niet in het kader van de core business van de belastingplichtige plaatsvinden, dient naar mijn mening een onderscheid gemaakt te worden tussen leveringen in het kader van de activiteit van een producent, handelaar of dienstverrichter enerzijds en handelingen in het kader van de exploitatie van vastgoed om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen anderzijds (bijv. de verhuur van onroerend goed of de vestiging van een beperkt zakelijk recht op een onroerend goed). Steun voor die opvatting is naar mijn mening te vinden in de zaak EDM en de richtlijnhistorie. In de zaak EDM ging het om financiële handelingen in het kader van een economische activiteit die bestond in de exploitatie van een zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.15 Laatstgenoemde activiteit werd blijkens de richtlijnhistorie beschouwd als een incidentele handeling, maar is door de opstellers van de Zesde Richtlijn ‘gebombardeerd’ tot een (duurzame) economische activiteit (zie paragraaf 3.4.2). Dat de exploitatie van een zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen, zoals de verhuur van onroerend goed, een bijkomstige of incidentele handeling ter zake van onroerend goed kan zijn, is derhalve in overeenstemming met de richtlijnhistorie (zie paragraaf 8.3.2.2.3). Deze exploitatie kan ook een ongebruikelijke activiteit zijn voor een belastingplichtige. Hierbij kan gedacht worden aan een apotheekhoudende huisarts die verhuist naar een ander praktijkpand en het oude praktijkpand besluit te verhuren, omdat het niet lukt om dit pand te verkopen. In die situatie wordt de verhuur van het praktijkpand weliswaar aangemerkt als een economische activiteit, maar van een gebruikelijke activiteit is geen sprake. Het is derhalve in overeenstemming met de ratio van art. 174 lid 2, onderdeel b Btw-richtlijn om de verhuuromzet voor de pro rataberekening buiten beschouwing te laten (zie paragraaf 8.3.3.2.1).

De belastbare levering van vastgoed in het kader van een activiteit van een producent, handelaar of dienstverrichter die niet tot de core business van de belastingplichtige behoort, kan naar mijn mening uitsluitend zien op een levering van vastgoed in het kader van een incidentele activiteit van een producent, handelaar of dienstverrichter.16 Een belastbare levering in het kader van een ‘normale’ activiteit van een producent, handelaar of dienstverrichter veronderstelt immers dat deze activiteit duurzaam wordt verricht (zie paragraaf 3.4.1.2.2.2). Dat betekent dat sprake is van een levering die behoort tot de core business van de belastingplichtige waardoor geen sprake kan zijn van een incidenteel uitgevoerde levering en evenmin van een levering die niet behoort de gebruikelijke bedrijfswerkzaamheden van de belastingplichtige. Voor die levering dient de poort van art. 174 lid 2, onderdeel b Btw-richtlijn gesloten te blijven.17 De levering van vastgoed kan naar mijn mening dus slechts een bijkomstige handeling zijn als bedoeld in art. 174 lid 2, onderdeel b Btw-richtlijn indien deze wordt verricht in het kader van een incidentele economische vastgoedactiviteit van een producent, handelaar of dienstverrichter. In dat geval is sprake van een levering in het kader van een activiteit die niet behoort tot de core business van de belastingplichtige en omdat sprake is van een incidentele activiteit, kan de levering van vastgoed in het kader van deze activiteit een incidenteel uitgevoerde levering zijn die niet behoort de gebruikelijke bedrijfswerkzaamheden van de belastingplichtige (zie paragraaf 3.6). Het voorgaande betekent dat de jurisprudentie van het Hof van Justitie naar mijn mening zo is uit te leggen dat zij niet innerlijk tegenstrijdig is en in overeenstemming is met de richtlijnhistorie waarbij het Hof aansluit.