3.3.1 Het karakter van de openingsbalans en vermogensmutaties

Uit voorgaande paragraaf blijkt dat de openingsbalans dient om de totaalwinst te bepalen. Op basis van de fiscale openingsbalans worden de voordelen en vermogensmutaties verdeeld over de onbelaste en belaste periode. De navolgende voorbeelden illustreren op een zeer gesimplificeerde manier de toerekening van vermogensmutaties over de onbelaste c.q. belaste periode.

Voorbeeld gelijkmatig verloop

Voorbeeld waardedaling in de belaste periode

Voorbeeld waardedaling in de onbelaste periode

Uit deze voorbeelden blijkt dat alleen de waardemutaties die zich voordoen in de belaste periode worden belast. Als de waardemutatie van de belaste periode hoger is dan het gerealiseerde rendement, dan is het dus mogelijk dat er belastingheffing plaatsvindt over een door de onderneming niet-gerealiseerd voordeel. Ook de omgekeerde situatie is denkbaar, als er sprake is van een waardedaling in de belaste periode. De belastingplichtige kan dan een verlies in aftrek brengen, ondanks dat geen sprake is van een gerealiseerd verlies. In hoofdstuk 2 heb ik aangegeven dat alle voordelen die toerekenbaar zijn aan de belaste periode onderdeel zijn van de totaalwinst. Hiervoor is het niet noodzakelijk dat het voordeel in de belaste periode wordt gerealiseerd. Ik heb echter ook geconcludeerd dat het wel noodzakelijk is dat er op enig moment een realisatie plaatsvindt. Uit het totaalwinstbeginsel vloeit namelijk voort dat alleen daadwerkelijk gerealiseerde voordelen onder de totaalwinst vallen. Slechts in die gevallen is immers sprake van draagkrachtvermeerdering. Bovengenoemde uitwerking staat hiermee dus op gespannen voet.

De vraag hoe moet worden omgegaan met nog niet gerealiseerde voordelen bij een sfeerovergang is al jarenlang onderwerp van discussie. Illustratief hiervoor is de discussie die is ontstaan na publicatie van het rapport van de Commissie ter bestudering van verandering van regime voor vermogensbestanddelen van dezelfde belastingplichtige (hierna: de Commissie). Deze Commissie heeft in 1969 onderzoek gedaan naar de gevallen waarin het regime van inkomstenbelasting of vennootschapsbelasting, geldend voor vermogensbestanddelen van dezelfde belastingplichtige, wijzigingen ondergaat.1 In het kader van het onderzoek werd beoordeeld of de belastingheffing in deze gevallen bevredigend is dan wel verbetering behoeft. Uit dit onderzoek blijkt dat de Commissie een sterke voorkeur heeft voor één regel, te weten: afrekening tegen de waarde in het economische verkeer, met als consequentie binnenkomen in de belaste sfeer eveneens tegen de waarde in het economische verkeer. Tijdens de bespreking van het rapport van de Commissie stelde Lancée dat de bewaking van de fiscale claim de clou is waar het allemaal om draait. Zijns inziens wordt hiermee onherroepelijk de vraag gesteld wat wenselijk is: belastingheffing bij winst- of inkomensrealisatie of belastingheffing van ongerealiseerd vermogensaccres? Voornoemde vraag is ook tijdens de Belastingconsulentensdag 1966 aan de orde geweest. Lancée en Van Dijck wilden toen de realisatie-eis als noodzakelijk beginsel van de winst- en inkomstenbelasting zien. Brüll was daarentegen van mening dat niet de actuele realisatie, maar de vermogensstijging zelf – mits potentieel realiseerbaar – het moment van draagkrachtaanwas en dus van belastingheffing aanwijst.2

Ook de Commissie maatschappelijke ondernemingen heeft zich (indirect) over deze vraag gebogen. Voor zover deze Commissie bekend, is de stelling dat een sfeerovergang (fictief) gelijk kan worden gesteld aan een eigenaarswisseling niet eerder ingenomen bij de privatisering van een bedrijf.3 In het kader van de totaalwinstgedachte valt volgens deze Commissie wel wat voor deze stelling te zeggen.4

De Hoge Raad lijkt (inmiddels) van mening te zijn dat sfeerovergang wel degelijk gelijk kan worden gesteld aan een eigenaarswisseling. In HR 5 februari 2016, nr. 14/03307, BNB 2016/139 heeft de Hoge Raad namelijk overwogen dat het activeren van een vermogensbestanddeel op de openingsbalans op één lijn moet worden gesteld met de verwerving daarvan van een derde. Hier zegt de Hoge Raad dat de realisatie-eis bij een sfeerovergang niet noodzakelijk is.

Wanneer bij een sfeerovergang alle vermogensbestanddelen worden gewaardeerd tegen de waarde in het economische verkeer, worden ongerealiseerde vermogenswinsten in de heffing betrokken. Door waardering tegen de waarde in het economische verkeer wordt er immers bij wijze van fictie vanuit gegaan dat het vermogensbestanddeel ten tijde van de sfeerovergang is verkregen of vervreemd. De situatie kan zich dan voordoen dat aan de belaste periode een hoger voordeel wordt toegerekend, dan het voordeel dat door de onderneming gedurende haar levensduur is genoten. Dit is het geval als er een waardedaling in de onbelaste periode heeft plaatsgevonden. Dit geldt zowel bij een sfeerovergang van belast naar onbelast als bij een sfeerovergang van onbelast naar belast. Ik ben van mening dat dit niet past binnen het totaalwinstconcept, omdat de belastingheffing niet meer aansluit bij de daadwerkelijk gerealiseerde voordelen. Ondanks dat de Hoge Raad anders heeft beslist en dit dus geen geldend recht is, zou mijn voorkeur uitgaan naar een combinatie van de methoden van Van Dijck en Brüll: het realisatiemoment wijst het heffingsmoment aan, maar in geval van een sfeerovergang moet de vermogensmutatie (mits potentieel realiseerbaar) toerekenbaar aan de belaste periode tot de totaalwinst worden toegerekend. Daarnaast dient te gelden dat maximaal het daadwerkelijk gerealiseerde voordeel kan worden belast. Ik zal dit verder concretiseren bij de uitwerking van de voorbeelden in hoofdstuk 6 en in hoofdstuk 7 een alternatieve benadering voorstellen.