1.4.3 Open normen of scherpe normen

In de civielrechtelijke en fiscale literatuur is het gebruik van vage, open normen versus scherpe normen een regelmatig terugkerend onderwerp. Daarbij wordt een open norm vaak in verband gebracht met rechtvaardigheid, en een scherpe norm met rechtszekerheid. Uiteraard kan de rechtvaardigheid ook gediend zijn met scherpe normen, maar deze kunnen sneller leiden tot starheid en rigiditeit. Door het gebruik van vage of open normen wordt de rechtsvorming gedeeltelijk overgelaten aan de andere actoren in het proces van belasting betalen en kan er rechtvaardigheid op maat worden gemaakt. Dit gaat vaak gepaard met rechtsonzekerheid. Echter, een scherpe norm zal ook niet in alle gevallen tot een rechtszeker resultaat leiden: ten aanzien van een fiscale vrijstelling die van toepassing is in een aantal scherp afgebakende situaties, kan na verloop van tijd de vraag rijzen of zij ook geldt voor gevallen die zich in gemoderniseerde vorm voordoen.

De hiernavolgende beschouwing over het gebruik van open normen heeft in beginsel ook een algemene strekking. Voor deze studie is zij nodig om te onderzoeken of verbondenheid gedetailleerd zou moeten worden omschreven en of er op dit gebied deregulering mogelijk is.

Volgens De Langen (1958) vergroot een scherpe wettekst de directe kenbaarheid van de wet en dient zij tevens het beginsel van de geoorloofde realisatie, ofwel een zo efficiënt mogelijke inzet van het ambtenarenapparaat bij de uitvoering van wetten. In dezelfde zin beschrijft Geppaart (1978) dat rechtszekerheid van uitzonderlijke waarde is voor de overheid, omdat deze de omvang van de belastingafdrachten wil kennen voor haar beleid.

De Langen merkt wel op dat een scherp geformuleerde rechtsregel de rechtvaardigheid alleen kan dienen indien de wetgever over de desbetreffende kwestie veel nauwkeurige kennis bezit. Deze kennis ontbreekt in de regel voor begrippen en kwesties die nog in ontwikkeling zijn. Volgens De Langen zou de wetgever dan juist soepelere, en dus open begrippen moeten hanteren. Op basis hiervan kan naar mijn mening ook worden verdedigd dat de norm voor een begrip of kwestie waarmee de fiscus veel ervaring heeft opgedaan, minder open hoeft te worden omschreven. Door middel van beleidspublicaties zou de norm dan kunnen worden verduidelijkt.

De vraag naar het gebruik van open normen is de afgelopen jaren actueel in het kader van de vermindering van de regeldruk. In dit verband ziet de Commissie Stevens het gebruik van meer open normen als een juiste aanpak om te komen tot een verdergaande vermindering van de regeldruk.1 Zij beveelt onder meer aan om risico’s in de samenleving te accepteren, omdat het een illusie is dat regels alle problemen kunnen voorkomen en alle risico’s volledig kunnen uitsluiten. Volgens de commissie moet vertrouwen als uitgangspunt worden genomen bij het maken, uitvoeren en controleren van wet- en regelgeving: ondernemers hebben zelf ook belang bij het naleven van voorschriften. In vergelijkbare zin stelt Dorresteijn dat binnen een onderneming geen regels moeten worden ingevoerd ter bestrijding van corruptie, zolang het morele draagvlak daarvoor ontbreekt.2 Regelgeving is volgens hem niet de manier om loyaliteit te bevorderen.

Het besef dat wettelijke regels niet altijd een oplossing bieden is overigens al oud. Van den Bergh (1982) beschrijft dat Portalis bij de aanbieding van het ontwerp van de Franse ‘Code Civil’ in 1804 opmerkte dat de wet per definitie onvolledig is, omdat de wetgever niet alles kan overzien en nog minder kan voorzien. In vergelijkbare zin zou Aristoteles hebben gezegd dat de wet tekortschiet omdat de materie van het menselijk handelen zich nu eenmaal niet laat vatten in algemene bepalingen.3 In eigen land heeft Kamphuisen (1935) in relatie tot de noodzaak van het gewoonterecht opgemerkt dat de wetgever niet alles kan regelen. Ook door Kramer (1942) is gesteld dat de wetgever niet in staat is om de toekomstige verhoudingen vast te leggen in regels, en dat deze evenmin de voortdurende maatschappelijke en staatkundige behoeften in haar vaak snelle evolutie kan bijhouden.

Hoewel deregulering de aandacht verdient, denk ik dat de aan de burger te verschaffen ruimte om zijn zaken zelf te regelen zou moeten verschillen per rechtsgebied. Het belang dat een burger heeft bij het naleven van regels zal op het ene vlak groter zijn dan op het andere. Ik kan mij bijvoorbeeld voorstellen dat brandveiligheid en voedselkwaliteit kwesties zijn die een zichzelf respecterende horecaondernemer ook zelf kan aanpakken, waardoor de wettelijke teugels op dat vlak kunnen worden gevierd. Ten aanzien van deze onderwerpen bestaat een gelijkgerichtheid tussen de regelgever en de ondernemer. Dit is naar mijn mening anders op het gebied van het belastingrecht. Voor zover ik kan overzien, wordt hierbij niet een dergelijke gelijkgerichtheid tussen de burger en de fiscus ervaren. Hierdoor zal naar mijn mening relatief veel behoefte aan fiscale regels blijven bestaan; deregulering in het belastingrecht is daarom in mindere mate mogelijk dan in andere rechtsgebieden.4

Hiermee is echter niet gezegd dat voor fiscale regels geen open normen kunnen worden gehanteerd. Van Lint betoogt dat wetgeving met open normen vaak wordt verdedigd met de mogelijkheid tot aanpassing aan de maatschappelijke omstandigheden, maar dat dit in de praktijk betekent dat belastingplichtigen en fiscus de invulling moeten overlaten aan de rechter, omdat de fiscus zich doorgaans terughoudend opstelt.5 De wettelijke norm ontwikkelt zich dan ‘over de rug’ van de strijdende burger, zo schrijft hij. In vergelijkbare zin hekelt Van Dijck het gemak waarmee de wetgever onduidelijke begrippen opneemt in belastingwetten.6 Ook Stevens vindt dat de wetgever zich moet bedienen van kenbare en begrijpelijke definities en criteria, maar hij meent dat de rechtszekerheid van de burger ook met open normen kan worden gewaarborgd.7 Hiervoor is volgens hem wel een betere kwaliteit van wetgeving nodig, waarbij tijdens de parlementaire behandeling substantiële aandacht wordt besteed aan de gerechtvaardigde rechtszekerheid. Voorts zouden belastingplichtigen die uitgaan van verdedigbare standpunten moeten worden beschermd. Overigens geeft Van Dijck aan het hier mee eens te zijn.8

Naar mijn mening kan een open norm de economische werkelijkheid beter weerspiegelen dan een scherpe norm. In dit verband haalt Dorresteijn (2004) het accountancybeginsel van ‘substance over form’ aan om regels in het ondernemingsrecht, dat hij beschrijft als een benadering van het economische door het intermediair van juridische aanknopingspunten, naar de bedoeling uit te leggen. Hij vraagt zich af of bij de toepassing van regels de economische werkelijkheid ook niet leidraad zou moeten zijn, in plaats van de formulering van de wettekst. Ik zou deze vraag bevestigend willen beantwoorden; naar mijn mening leiden open normen per definitie tot een dergelijke ‘substance over form’-benadering.

Overigens kan ik mij voorstellen dat het gebruik van een open norm dan wel een scherpe norm eveneens afhankelijk is van de aard en functie van de desbetreffende fiscale regeling. Een open norm lijkt mij in elk geval op zijn plaats in een antimisbruikbepaling, omdat de regeling hierdoor voldoende flexibel kan zijn om nieuwe, onvoorziene vormen van misbruik tegen te gaan. Dit lijkt mij ook rechtvaardig, mits belastingplichtigen in bonafide situaties worden beschermd tegen de onzekerheid die een open norm met zich brengt. Bij een faciliteit past een scherpere norm, zo denk ik. In beginsel zou ook een open norm kunnen worden gehanteerd, maar een scherpe norm lijkt mij efficiënter in verband met de rechtszekerheid over de toepassing. Wel zou er een mechanisme moeten worden ontwikkeld om oneigenlijk gebruik tegen te gaan in gevallen waarin formeel wordt voldaan aan de criteria voor de toepassing van de desbetreffende faciliteit, maar materieel-economisch niet. In hoofdstuk 6 en volgende wordt onderzocht of deze gedachten juist zijn en hoe een en ander kan worden vormgegeven ten aanzien van fiscale verbondenheidsbegrippen.