7.2.6 De zetel van bedrijfsuitoefening van een fiscale eenheid

Op grond van art. 11 btw-richtlijn worden verscheidene juridisch zelfstandige personen als één belastingplichtige aangemerkt als zij financieel, organisatorisch en economisch verweven zijn, de zogenaamde fiscale eenheid. Op deze wijze worden verscheidene juridisch zelfstandige personen die economisch gezien één onderneming drijven als één belastingplichtige voor de btw beschouwd. Naar het oordeel van het Hof van Justitie zorgt deze regeling ervoor dat de desbetreffende personen niet langer afzonderlijke belastingplichtigen zijn, maar tot één enkele belastingplichtige behoren. Het is in de Wet OB 1968 niet zo dat alle afzonderlijke belastingplichtigen opgaan in de (rechts)persoon die aan de leiding van de groep staat. Zij vormen allen onderdeel van één belastingplichtige en houden voor de btw op te bestaan.1 De gelijkstelling met een enkele belastingplichtige sluit naar het oordeel van het Hof uit dat de personen afzonderlijk btw-aangifte doen en binnen en buiten hun groep als belastingplichtige worden geïdentificeerd.2 De Europese Commissie bevestigt deze opvatting.3

De regeling voor de fiscale eenheid kent een territoriale beperking. Alleen personen die zijn gevestigd op het grondgebied van de lidstaat die de regeling voor de fiscale eenheid heeft ingevoerd, kunnen onderdeel vormen van de fiscale eenheid. Volgens de Europese Commissie betekent dit dat binnenlandse vaste inrichtingen van vennootschappen met hun zetel van bedrijfsuitoefening in het buitenland onderdeel kunnen uitmaken van de fiscale eenheid, maar de buitenlandse zetel van bedrijfsuitoefening niet.4 In Nederland kunnen buitenlandse vennootschappen met een vaste inrichting in Nederland wel inclusief hun buitenlandse zetel van bedrijfsuitoefening onderdeel zijn van een Nederlandse fiscale eenheid op grond van een uitspraak van de Hoge Raad.5 De opvatting van de Europese Commissie acht ik de meest juiste. Op de territoriale beperking van de fiscale eenheid en mijn opvatting daarover zal uitgebreid worden ingegaan in paragraaf 9.4.4.

Als alleen personen die hun zetel van bedrijfsuitoefening in Nederland hebben gevestigd onderdeel vormen van een Nederlandse fiscale eenheid zal de fiscale eenheid zijn zetel van bedrijfsuitoefening eveneens in Nederland hebben. Eventuele vaste inrichtingen die de Nederlandse personen hebben in het buitenland zijn dan vaste inrichtingen van de fiscale eenheid. In de opvatting van de Europese Commissie kunnen die buitenlandse vaste inrichtingen geen onderdeel uitmaken van die fiscale eenheid, maar (impliciet) naar het oordeel van de Hoge Raad wel. Theoretisch gezien zou het hebben van een zetel van bedrijfsuitoefening in Nederland in twijfel kunnen worden getrokken. Bijvoorbeeld in een situatie waarin twee Nederlandse zustermaatschappijen met een buitenlandse moedermaatschappij een fiscale eenheid vormen. Gesteld zou kunnen worden dat de gemeenschappelijke leiding over beide zustermaatschappijen en dus de fiscale eenheid vanuit het buitenland door de moedermaatschappij wordt uitgeoefend. Een voorbeeld van een dergelijke situatie is de volgende:

Naar mijn mening kan het echter niet de bedoeling zijn dat twee vennootschappen die in Nederland hun zetel van bedrijfsuitoefening hebben door het ontstaan van een fiscale eenheid moeten worden geacht als fiscale eenheid hun zetel van bedrijfsuitoefening in het buitenland te hebben. Dat zou namelijk tot gevolg hebben dat bij toepassing van art. 44 en 45 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) in het hiervoor besproken voorbeeld vanuit Nederlands perspectief heffing primair zou toekomen aan België, het land waar de fiscale eenheid zijn zetel van bedrijfsuitoefening heeft. Er van uitgaande dat de zustermaatschappijen geen onderdeel uitmaken van een fiscale eenheid in het land van de moedermaatschappij ligt vanuit Belgisch btw-perspectief het primaire heffingsrecht over de door de dochtermaatschappijen verrichte prestaties op grond van art. 44 en 45 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) in Nederland. België erkent de Nederlandse fiscale eenheid niet. Dit kan in dit geval tot situaties van niet-heffing leiden.

In de situatie waarin zich alleen vaste inrichtingen in Nederland bevinden, is de zetel van bedrijfsuitoefening van de fiscale eenheid in het buitenland gevestigd en heeft de fiscale eenheid evenzoveel vaste inrichtingen in Nederland als de buitenlandse personen gezamenlijk in Nederland hebben. Daarbij is het niet van belang of de buitenlandse personen hun zetel van bedrijfsuitoefening allen in hetzelfde of verschillende landen in het buitenland hebben gevestigd. Met name niet wanneer de opvatting van de Europese Commissie wordt gevolgd en alleen de Nederlandse vaste inrichtingen deel kunnen uitmaken van de fiscale eenheid. De buitenlandse zetels van bedrijfsuitoefening blijven dan elk afzonderlijk als zodanig bestaan. Het is mijns inziens dan niet zo dat de fiscale eenheid, bestaande uit alleen Nederlandse vaste inrichtingen, doordat sprake is van één nieuwe belastingplichtige een zetel van bedrijfsuitoefening in Nederland heeft. Dit doet afbreuk aan de juridische positie die een vaste inrichting heeft binnen het rechtssubject waarvan het deel uitmaakt. Als de opvatting van de Hoge Raad wordt gevolgd en de buitenlandse zetels van bedrijfsuitoefening maken onderdeel uit van de fiscale eenheid, dan is de zetel van bedrijfsuitoefening mijns inziens gevestigd in het land van waaruit de gezamenlijke leiding over de groep wordt uitgeoefend. Voor het bestaan van een fiscale eenheid is vereist dat sprake is van één gemeenschappelijke leiding.6 Deze leiding moet mijns inziens als het bestuur van de fiscale eenheid worden gezien. De vraag naar waar de zetel van bedrijfsuitoefening van de fiscale eenheid is gevestigd, is in dit geval overigens een zuiver theoretische. Vaststaat dat de zetel van bedrijfsuitoefening in het buitenland is gevestigd. Waar die zetel van bedrijfsuitoefening precies is gevestigd is vanuit Nederlands perspectief niet relevant. Heffing in Nederland vindt alleen plaats bij diensten die door een van de Nederlandse vaste inrichtingen zijn verricht of door één van die vaste inrichtingen zijn afgenomen, terwijl bij levering van goederen de plaats waar de goederen zich bevinden van belang is.7 De Nederlandse fiscale eenheid wordt in het buitenland niet erkend. Vanuit het perspectief van de landen waar de buitenlandse zetels van bedrijfsuitoefening zijn gevestigd, is daarom slechts van belang waar de afzonderlijke belastingplichtige zijn zetel heeft gevestigd, tenzij deze in eigen land onderdeel uitmaakt van een fiscale eenheid. Dit kan dan echter een andere fiscale eenheid zijn dan de Nederlandse. Schematisch kan wat hiervoor is besproken in het volgende voorbeeld worden weergegeven:

Tot nu toe is slechts ingegaan op de situatie waarin verscheidene Nederlandse vaste inrichtingen of verscheidene personen met een zetel van bedrijfsuitoefening in Nederland deel uitmaken van een fiscale eenheid. Het is ook mogelijk dat een persoon met zetel van bedrijfsuitoefening in Nederland en een persoon met een vaste inrichting in Nederland, maar een zetel van bedrijfsuitoefening in het buitenland onderdeel uitmaken van een Nederlandse fiscale eenheid. In dat geval laten zich drie situaties onderscheiden: