5.4.1 Inleiding

De conclusie van onderdeel 4.3 was dat aan een eenmaal ontstaan aftrekrecht niet getornd kan worden wanneer de belastingplichtige de goederen of diensten, waarop btw drukt waarvoor aftrekrecht is ontstaan, wegens omstandigheden buiten zijn wil niet heeft kunnen gebruiken voor belaste handelingen, tenzij er sprake is van fraude of misbruik en tenzij herziening op grond van art. 184 t/m 192 btw-richtlijn (voorheen: art. 20 Zesde richtlijn) aan de orde is.

Deze richtlijnbepalingen zijn in nationale regelgeving omgezet in art. 15, lid 4, wet en art. 12, lid 2 en lid 3, Uitvoeringsbeschikking OB. Art. 15, lid 4,1 luidt thans2 als volgt:

In onderdeel 3.1 heb ik al beschreven dat de Hoge Raad20 en A-G Van Hilten3 van mening zijn dat artikel 15, lid 4, wet richtlijnconform is, in ieder geval voor wat betreft de aftrek conform de bestemming op het tijdstip dat de (mogelijk aftrekbare) belasting verschuldigd wordt. Art. 12, lid 2 en lid 3, luidt als volgt4:

In de Nederlandse regelgeving is de bijzondere regelgeving voor investeringsgoederen opgenomen in de bepalingen die betrekking hebben op herziening van de aftrek bij gemengd gebruik voor belaste en vrijgestelde prestaties (art. 15, lid 6, jo. art. 11, 12, lid 1, 13 en 14 Uitvoeringsbeschikking OB). Deze bijzondere regels voor investeringsgoederen, die voorzien in een over een aantal jaren gespreide herziening, lijken niet van toepassing te zijn in het geval het investeringsgoed nog niet in gebruik is genomen en de herziening van de aftrek op de voet van art. 15, lid 4, wet aan de orde is. Op grond van art. 15, lid 4, tweede volzin, is de belastingplichtige die bij de aanschaf van een investeringsgoed op basis van de bestemming alle voorbelasting in aftrek heeft gebracht, bij ingebruikneming van dat goed voor niet-aftrekgerechtigde doeleinden of bij een vrijgestelde levering, alle in aftrek gebrachte voorbelasting direct en in één keer weer verschuldigd. In het laatste belastingtijdvak van het boekjaar vindt een herziening plaats op basis van de voor het gehele boekjaar geldende gegevens (art. 12, lid 3, Uitvoeringsbeschikking OB). Met een beroep op de btw-richtlijn, waarin de bijzondere regeling voor investeringsgoederen onderdeel is van de algemene herzieningsbepalingen, zou echter volgehouden kunnen worden dat bij investeringsgoederen de herziening altijd gespreid moet plaatsvinden (art. 187, lid 1). In zoverre zou art. 15, lid 4, dan onverbindend zijn.5

A-G Van Hilten bestrijdt dit standpunt overtuigend in haar conclusie van 13 oktober 2008, nr. 07/13230, V-N 2009/7.33, die voorafging aan HR 4 december 2009, nr. 07/13230, V-N 2009/64.15.6 In de casus die hier aan de orde was handelde het om een ondernemer die btw-belaste bouwgrond had verworven.

Na enige tijd kwam vast te staan dat hij de grond niet voor de beoogde doeleinden kon gebruiken (de bouwvergunning werd ingetrokken) en leverde hij de grond vrij van btw. De inspecteur was van mening dat de ondernemer de op de aanschaf drukkenden en eerder in aftrek gebrachte btw op grond van art. 15, lid 4, tweede volzin, wet weer verschuldigd werd. Rechtbank en hof stelden de inspecteur in het gelijk. A-G Van Hilten meent dat het Hof Arnhem terecht heeft beslist dat de ondernemer door de vrijgestelde levering op grond van art. 15, lid 4, wet alle eerder in aftrek gebrachte btw verschuldigd wordt. Van Hilten erkent dat art. 187, lid 1, btw-richtlijn (voorheen art. 20, lid 2, Zesde richtlijn) suggereert dat de herziening bij investeringsgoederen altijd dient te worden uitgesmeerd.7 Tegelijkertijd betoogt zij dat de btw-richtlijn een leemte kent in het geval een lidstaat kiest voor herziening vanaf de ingebruikneming van de goederen (art. 187, lid 1, tweede volzin).8 Er is dan namelijk niet geregeld op welke wijze herzien moet worden tussen het tijdstip van aanschaf en het tijdstip van ingebruikneming. In de visie van Van Hilten heeft Nederland gekozen voor herziening vanaf ingebruikneming.9 Ten slotte is haar conclusie de volgende:

Uiteindelijk is de conclusie van Van Hilten dat art. 15, lid 4, tweede volzin, wet ook voor wat betreft onroerend goed (en andere investeringsgoederen waarop wordt afgeschreven) niet in strijd is met het bepaalde in art. 20, lid 1 en 2, tweede alinea, Zesde richtlijn.

In HR 4 december 2009, nr. 07/13230, V-N 2009/64.15 volgt de Hoge Raad het standpunt van A-G Van Hilten volledig, inclusief de beoordeling dat HR 19 januari 1994, nr. 29429, BNB 1994/97 op een misvatting berust. Hij oordeelt:

Opmerkelijk is dat in een vergelijkbare casus de Hoge Raad in een arrest dat gewezen is op 3 april 2009, dus ná de hiervoor besproken conclusie van A-G Van Hilten maar vóór het arrest van 4 december 2009, een andere weg lijkt in te slaan door te beslissen12 dat, ook al is de grond nog niet in gebruik is genomen, vanwege de vrijgestelde levering van de grond herziening moet plaatsvinden onder de voorwaarden van art. 20 Zesde richtlijn en dat deze herziening in één keer wordt verricht ingevolge art. 20, lid 3, Zesde richtlijn voor de resterende periode van de herziening. Art. 20, lid 3, Zesde richtlijn (thans: art. 188 btw-richtlijn) heeft uitdrukkelijk betrekking op de levering van een investeringsgoed gedurende de herzieningsperiode. Toch acht de Hoge Raad het blijkbaar ook van toepassing bij de levering van een nog niet gebruikt investeringsgoed. De Hoge Raad lijkt ervan uit te gaan dat de herzieningsperiode met de (vrijgestelde) levering aanvangt. Als hij dan opmerkt dat de herziening in één keer wordt verricht voor de resterende periode van de herziening, kan mijns inziens de conclusie geen andere zijn dan dat de ‘resterende periode van de herziening’ de volledige herzieningsperiode betreft en dat alle bij de aanschaf in aftrek gebrachte belasting in één keer moet worden terugbetaald.

De Hoge Raad verwijst uitsluitend naar de Zesde richtlijn en niet naar de Nederlandse regelgeving. De richtlijn kan niet ten nadele van de belastingplichtige rechtstreeks worden toegepast. Nu art. 20, lid 3, Zesde richtlijn is omgezet in art. 13a, Uitvoeringsbeschikking OB, gaat het feitelijk om toepassing van deze laatste bepaling, die handelt over de levering door de ondernemer van een investeringsgoed ‘binnen de termijn waarin de aftrek wordt herzien’.

Het valt op dat de Hoge Raad geheel voorbij gaat aan art. 15, lid 4, van de wet (waarop de inspecteur de naheffing had gebaseerd) en zich baseert op art. 20, lid 3, Zesde richtlijn (en daarmee op art. 13a, Uitvoeringsbeschikking OB). Mijn voorkeur gaat echter uit naar de opvatting van A-G Van Hilten, zoals die door de Hoge Raad is overgenomen in zijn latere arrest van 4 december 2009, nr. 07/13230, V-N 2009/64.15. Daarom was het naar mijn mening zuiverder geweest als de Hoge Raad de toepassing van art. 15, lid 4, tweede volzin bij investeringsgoederen had gesanctioneerd en had beslist dat art. 20, lid 1, Zesde richtlijn een lidstaat de ruimte geeft voor een bepaling als art. 15, lid 4, tweede volzin, wet en dat deze bepaling de basis kan zijn voor een herziening van de aftrek in één keer als een nog niet in gebruik genomen investeringsgoed wordt geleverd. Wat hier ook van zij, in het arrest van 4 december 2009, nr. 07/13230, V-N 2009/64.15, maakt de Hoge Raad toch nog een duidelijke keuze voor een herziening in één keer op grond van art. 15, lid 4, tweede volzin, wet, in de plaats van een herziening in één keer op grond van art. 13a Uitvoeringsbeschikking OB.

Aan art. 15, wet is per 1 januari 2007 een zevende lid toegevoegd, dat als volgt luidt:

Hierna zal ik bespreken hoe de Nederlandse rechter is omgegaan met de aftrek van voorbelasting door de belastingplichtige in het geval van niet-gebruik van de aangeschafte goederen en diensten en of hierin veranderingen verwacht kunnen worden op basis van de nieuwe, vanaf 1 januari 2007 van toepassing zijnde tekst van art. 15 wet. Ik roep hier nog in herinnering dat naar mijn mening de vraag of nadat het recht op aftrek is ontstaan niet-gebruik kan leiden tot een herziening van de aftrek zich beperkt tot de btw die drukt op de in par. 4.3.1 onder 1 t/m 3 genoemde goederen en diensten.13