8.2.4.1.3.4 Kritiek op de hoedanigheidsvoorwaarde

De in de vorige paragraaf besproken ruime uitleg van de verwerving als belastingplichtige is naar mijn mening als een pijnstiller: het verzacht de pijn, maar neemt de oorzaak van de pijn niet weg. Naar mijn mening is het mogelijk en wenselijk dat het Hof van Justitie de eis loslaat dat het goed of de dienst als belastingplichtige moet zijn verworven. Zoals het Hof van Justitie zelf erkend, kan deze eis immers leiden tot een gevolg dat in strijd is met de ratio van het aftrekrecht: de fiscale neutraliteit (zie paragraaf 8.2.4.1.3.3). Een teleologische interpretatie van art. 167 en art. 168 Btw-richtlijn pleit daarom voor het afschaffen van de eis dat goederen of diensten als belastingplichtige moeten zijn verworven. Ook een grammaticale interpretatie van art. 167 en art. 168 Btw-richtlijn dwingt naar mijn mening niet tot deze vernauwing van de aftrekpoort.1 Het recht op btw-aftrek kan op grond van deze bepalingen uitsluitend aan de orde zijn indien de goederen of diensten door een belastingplichtige zijn afgenomen (zie paragraaf 8.2.4.1.2) en sprake is van gebruik voor belaste handelingen (paragraaf 8.2.4.2). In tegenstelling tot art. 2 lid 1, onderdelen a en c Btw-richtlijn is in art. 168 Btw-richtlijn niet expliciet als voorwaarde gesteld dat een belastingplichtige bij de aanschaf van goederen als zodanig handelt.2

Dit roept de vraag op of een belastingplichtige die goederen of diensten afneemt met het oogmerk om die uitsluitend voor onbelastbare handelingen te gaan gebruiken de aftrek geweigerd moet worden, omdat hij niet als belastingplichtige handelt of omdat geen sprake is van (voorgenomen) gebruik voor belaste handelingen. Uit richtlijnhistorie volgt naar mijn mening het laatste. Op grond van art. 11 lid 2, eerste alinea Tweede Richtlijn was het de belastingplichtige niet toegestaan om de btw op goederen en diensten die hij volledig gebruikte voor onbelastbare handelingen in aftrek te brengen. Het komt mij voor dat een dergelijke aftrekbeperking zinledig zou zijn indien reeds uit art. 11 lid 3, eerste alinea Tweede Richtlijn, waarin het ontstaansmoment van het recht op btw-aftrek was geregeld, jo. art. 11 lid 1 Tweede Richtlijn zou volgen dat de ‘aftrekpoort’ gesloten is indien de goederen of diensten niet in de hoedanigheid van belastingplichtige zijn afgenomen. Hoewel een equivalent van art. 11 lid 2, eerste alinea Tweede Richtlijn niet in de Zesde Richtlijn en de Btw-richtlijn is opgenomen, blijkt uit de richtlijnhistorie dat hiermee geen materiële wijziging is beoogd en dat het beginsel van het niet mogen aftrekken van de btw die drukt op goederen en diensten die uitsluitend worden gebruikt voor onbelastbare handelingen gehandhaafd is (zie paragraaf 8.2.2.2.1). Een richtlijnhistorische interpretatie van art. 167 en art. 168 Btw-richtlijn biedt derhalve evenmin steun voor de ‘vondst’ van het Hof van Justitie dat de belastingplichtige de goederen en diensten als belastingplichtige moet hebben verworven.3 Resumerend ben ik derhalve van mening dat zowel een grammaticale, teleologische als een richtlijnhistorische interpretatie van (art. 167 jo.) art. 168 Btw-richtlijn pleit voor het loslaten van de hoedanigheidsvoorwaarde.

Dat het loslaten van de hoedanigheidsvoorwaarde vanuit het oogpunt van de fiscale neutraliteit winst is, laat onverlet dat het rechtskarakter van de btw daartegen kan pleiten. Zo is Cornielje van mening dat de hoedanigheidsvoorwaarde voortvloeit uit het rechtskarakter van de btw.4 Maar is dat zo? Op grond van het rechtskarakter van de btw dient btw te drukken op het eindverbruik. Echter, indien een belastingplichtige op het moment van aanschaf niet handelt als belastingplichtige, dan sluit dit – zeker bij vastgoed – niet uit dat op een later moment gebruik voor belaste handelingen plaatsvindt (en dus geen sprake is van eindverbruik). Dat door de hoedanigheidsvoorwaarde op dit gebruik btw drukt, staat naar mijn mening haaks op het rechtskarakter van de btw. Zoals uit voormelde richtlijnhistorie blijkt, is in een situatie van eindverbruik geen sprake van gebruik voor belaste handelingen waardoor die ‘aftrekvoorwaarde’ naar mijn mening waarborgt dat op het eindverbruik van door een belastingplichtige afgenomen goederen of diensten btw drukt. Ook in het licht van het rechtskarakter van de btw acht ik de door het Hof gestelde hoedanigheidsvoorwaarde derhalve onnodig en onwenselijk.