HR, 01-05-2020, nr. 19/02419

HR, 01-05-2020, nr. 19/02419

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 01‑05‑2020

Inhoudsindicatie

Inkomstenbelasting; artikel 3.41 Wet IB 2001 (tekst 2016); berekening van de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek; samenwerkingsverband.

Partij(en)

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

BELASTINGKAMER

Nummer 19/02419

Datum 1 mei 2020

ARREST

in de zaak van

[X] te [Z] (hierna: belanghebbende)

tegen

de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 3 april 2019, nr. BK-18/01130, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Den Haag (nr. SGR 18/4982) betreffende de aan belanghebbende voor het jaar 2016 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en de voor dat jaar opgelegde aanslag in de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

1. Geding in cassatie

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.

De Advocaat-Generaal R.E.C.M. Niessen heeft op 9 januari 2020 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.1.

2. Beoordeling van de middelen

2.1

In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

2.1.1

Belanghebbende drijft samen met zijn broer een onderneming in de vorm van een vennootschap onder firma (hierna: de vof). Beide vennoten zijn voor de helft gerechtigd tot de winst van de onderneming.

2.1.2

De vof heeft in 2016 voor een bedrag van € 119.385 geïnvesteerd in bedrijfsmiddelen.

2.1.3

Belanghebbende maakt aanspraak op toepassing van de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek (hierna: KIA) van artikel 3.41 Wet IB 2001 (tekst voor het jaar 2016).

2.2

Voor het Hof was in geschil op welk bedrag de KIA van belanghebbende moet worden vastgesteld.

2.3

Het Hof heeft geoordeeld dat bij het totale investeringsbedrag van de vof (zijnde: € 119.385) een bedrag aan KIA behoort van € 14.505, en dat dit bedrag bij helfte moet worden verdeeld over belanghebbende en zijn broer. Hiertegen richten zich de middelen.

2.4

De Hoge Raad stelt het volgende voorop.

2.4.1

Voor zowel de Wet op de inkomstenbelasting 1964 als de Wet IB 2001 geldt dat iedere vennoot in een vennootschap onder firma wordt geacht een eigen onderneming te drijven2.. De berekening van de winst uit onderneming vindt dan ook per individuele vennoot plaats.

Artikel 3.41, lid 1, Wet IB 2001 maakt deel uit van het geheel van regels dat geldt bij de winstberekening van de belastingplichtige. Volgens deze bepaling kan de belastingplichtige een op de voet van het tweede lid van artikel 3.41 Wet IB 2001 berekende KIA ten laste brengen van zijn winst uit onderneming. Drijft de belastingplichtige meer dan één onderneming, dan wordt voor de vaststelling van de hoogte van de KIA gelet op het totaal van de investeringen in alle ondernemingen van de belastingplichtige. In een situatie waarin een onderneming van de belastingplichtige deel uitmaakt van een samenwerkingsverband, wordt dit een en ander niet anders. De KIA wordt dus berekend en vastgesteld voor de belastingplichtige en niet voor een samenwerkingsverband.

2.4.2

Indien een onderneming van de belastingplichtige deel uitmaakt van een samenwerkingsverband met een of meer andere belastingplichtigen, worden voor de berekening van de KIA van de belastingplichtige de investeringen van het samenwerkingsverband samengeteld. Dit volgt uit artikel 3.41, lid 3, Wet IB 2001. Blijkens de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 3.41, lid 3, Wet IB 2001 heeft die bepaling ten doel te bewerkstelligen dat de KIA van de gezamenlijke ondernemers van het samenwerkingsverband niet hoger is dan de KIA waarop een eenmanszaak of een besloten vennootschap aanspraak zou kunnen maken bij een investeringsbedrag van gelijke omvang. Volgens dit derde lid wordt daarom het voor de leden van het samenwerkingsverband geldende percentage van de KIA bepaald alsof de onderneming van het samenwerkingsverband voor rekening van één belastingplichtige wordt gedreven.3.Het derde lid van artikel 3.41 Wet IB 2001 leidt dus ertoe dat de KIA die de belastingplichtige op grond van de in het tweede lid opgenomen tabel (hierna: de KIA-tabel) in aanmerking kan nemen voor zijn investeringen in voorkomend geval wordt berekend door toepassing van een rij voor hogere investeringsbedragen die volgt op de rij die zonder het voorschrift van het derde lid van toepassing zou zijn.

2.4.3

Indien een lid van een samenwerkingsverband buitenvennootschappelijke investeringen doet, wordt op grond van het derde lid van artikel 3.41 Wet IB 2001 ook het daarmee gemoeide investeringsbedrag meegeteld bij het bepalen van de toepasselijke rij in de KIA-tabel. Hetzelfde geldt voor de bedragen van eventuele investeringen van de belastingplichtige in één of meer andere ondernemingen.

2.4.4

Zoals blijkt uit de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 3.41 Wet IB 20014.is de KIA van de belastingplichtige het naar evenredigheid van zijn eigen investeringen berekende bedrag van de KIA die hoort bij het totaal van de eigen investeringen, vermeerderd met de investeringen van de overige leden voor het samenwerkingsverband, alsof hij die investeringen zelf had gedaan. In het daar gegeven voorbeeld wordt in een vennootschap onder firma voor een bedrag van € 200.000 geïnvesteerd. Er zijn acht vennoten met ieder een gelijk aandeel in de winst en in het vermogen. Het percentage KIA wordt bepaald alsof de vennootschap onder firma voor rekening van één belastingplichtige wordt gedreven, waardoor het investeringsbedrag wordt gesteld op € 200.000. De daarmee corresponderende investeringsaftrek bedraagt 5 procent. De investeringsaftrek die elke vennoot als belastingplichtige in aanmerking kan nemen, bedraagt 5 procent van € 25.000, is € 1.250.

2.4.5

Bij de sinds het Belastingplan 2010 geldende opzet van artikel 3.41 Wet IB 2001 is geen wijziging gekomen in deze berekeningswijze.5.Aangezien sindsdien de in dat artikel opgenomen tabel de KIA niet meer steeds uitdrukt in een percentage, maar in een deel van de gevallen (in de derde en de vierde rij) in de vorm van een vast bedrag of een te berekenen bedrag, moet in die gevallen sindsdien – om ongerijmde en door de wetgever klaarblijkelijk niet bedoelde gevolgen te voorkomen – een tussenstap worden gemaakt indien de belastingplichtige deel uitmaakt van een samenwerkingsverband en diens eigen investeringsbedrag niet valt binnen de bandbreedte waarin het bedrag valt van de eigen investeringen vermeerderd met de investeringen van de overige leden voor het samenwerkingsverband. In de wet is niet een bepaling opgenomen die regelt hoe deze tussenstap moet worden genomen. Het sluit het meest aan bij de systematiek van de wet met betrekking tot de investeringsaftrek door de jaren heen om het bedrag aan KIA dat hoort bij het laatstbedoelde investeringsvolume uit te drukken in een percentage van dat volume. In dit verband kan onder meer worden gewezen op de wijze waarop in artikel 3.47, lid 1, Wet IB 2001 de desinvesteringsbijtelling is geregeld. Dit percentage, toegepast op de investeringen van de belastingplichtige (aandeel in de investeringen van het samenwerkingsverband, investeringen in buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen en investeringen in (een) andere onderneming(en) van de belastingplichtige), bepaalt dan diens KIA. In het gegeven voorbeeld betekent dit dat eerst een KIA moet worden berekend uitgaande van de fictie dat de onderneming van de vennootschap onder firma voor rekening van één belastingplichtige wordt gedreven. Bij een investeringsbedrag van € 200.000 bedraagt die KIA, uitgaande van de voor het jaar 2016 geldende KIA-tabel, € 8.411. De investeringsaftrek die elke vennoot in aanmerking kan nemen, moet daarom worden bepaald aan de hand van het percentage dat het bedrag van € 8.411 uitmaakt van het investeringsbedrag van € 200.000. De KIA van elke vennoot voor zijn investering van € 25.000 is dan 8.411/2.000 maal € 25.000/100, is € 1.051,38.

2.4.6

In gevallen waarin zowel a) het bedrag van de eigen investeringen van de belastingplichtige als b) het totaalbedrag van de eigen investeringen vermeerderd met de investeringen van de andere leden voor het samenwerkingsverband binnen de bandbreedte van dezelfde rij van de KIA-tabel blijft, geldt het volgende (uitgaande van de voor het jaar 2016 geldende KIA-tabel):

- bij de eerste rij bedraagt de KIA € 0;

- bij de tweede rij bedraagt de KIA 28% van het bedrag van de eigen investeringen;

- bij de derde rij bedraagt de KIA € 15.687;6.

- bij de vierde rij bedraagt de KIA het percentage van de eigen investeringen dat wordt gevonden door het bedrag van € 15.687 verminderd met 7,56% van het gedeelte van de totale investeringen dat € 103.748 te boven gaat, te delen door 1/100 van de totale investeringen; en

- bij de vijfde rij bedraagt de KIA € 0.

2.5.1

Voor zover het oordeel van het Hof inhoudt dat er bij samenwerkingsverbanden een bedrag aan KIA is dat bij de investeringen van dat samenwerkingsverband behoort en dat tussen de deelnemers aan dat verband moet worden verdeeld, is dat oordeel, gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, strikt genomen niet juist. De door het Hof gevolgde methode van berekenen van de KIA geeft echter, afrondingsverschillen daargelaten, geen andere uitkomst in gevallen waarin de belastingplichtige geen investeringen in buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen en/of investeringen in (een) andere onderneming(en) heeft verricht.

2.5.2

Gelet op hetgeen hiervoor in 2.4.5 is overwogen, brengt de in het derde lid van artikel 3.41 Wet IB 2001 voorgeschreven samentelling mee dat de voor de KIA van belanghebbende toepasselijke rij uit de KIA-tabel moet worden bepaald door samentelling van de investeringen van de vennoten voor de vof. Dat betekent dat een investeringsbedrag van € 119.385 in aanmerking moet worden genomen. Dit brengt mee dat de KIA voor belanghebbende moet worden berekend aan de hand van de vierde rij. In die rij geldt een vast bedrag van € 15.687 verminderd met 7,56 procent van het gedeelte van het investeringsbedrag dat € 103.748 te boven gaat. Dit resulteert in een bedrag van € 15.687 verminderd met ((€ 119.385 -/- € 103.748) x 7,56% =) € 14.504,84. De KIA van belanghebbende voor diens eigen investeringen, die uitsluitend bestaan uit zijn aandeel in de investeringen van de vof van € 59.692,50, bedraagt dan 14.504,84/1.193,85 maal € 59.692,50/100, dus € 7.252,42. Aangezien bij het vaststellen van de aanslag een bedrag aan KIA van € 7.254 in aanmerking is genomen, is de aanslag niet tot een te hoog bedrag vastgesteld.

2.5.3

Hetgeen hiervoor in 2.5.1 en 2.5.2 is overwogen, brengt mee dat de middelen falen.

3. Proceskosten

De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.

4. Beslissing

De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.

Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J. Koopman als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, P.M.F. van Loon, L.F. van Kalmthout en E.F. Faase, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 1 mei 2020.

Beroepschrift 09‑01‑2020

Geachte heer, mevrouw,

Hierbij vullen wij het beroepschrift van 15 mei jl. als volgt aan.

Formaliteiten

De belanghebbenden in deze zaak zijn [X] en [A].

De uitspraken waartegen dit beroep in cassatie zich richt, zijn die van Gerechtshof Den Haag met zaaknummers BK-18/01130 en BK-18/01131. Een kopie van deze uitspraken heeft u reeds ontvangen.

Het geschil betreft de aanslag inkomstenbelasting 2016 en de aanslag inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet 2016 van belanghebbenden, in het bijzonder de berekening van de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek en het gevolg daarvan op het belastbaar inkomen uit werk en woning (box 1) en op het bijdrage-inkomen Zorgverzekeringswet.

Inleiding

Uitgangpunten zijn de feiten zoals gesteld door het Hof onder de kop ‘Vaststaande feiten’. Deze feiten worden door ons niet weersproken.

Cassatiemiddelen

In cassatie dragen wij de volgende middelen voor.

1.

Schending althans onjuiste toepassing van het recht, met name van artikel 3.41 lid 2 en lid 3 van de Wet inkomstenbelasting 2001 en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat het bij het totale investeringsbedrag van de vof behorende bedrag aan kleinschaligheidsinvesteringsaftrek (hierna: KIA), zijnde € 14.505, bij helfte moet worden verdeeld over beide belanghebbenden, dit ten onrechte omdat daarmee in strijd met de tekst van de wet een lager bedrag aan KIA wordt toegekend. Uit de tekst van de wet is immers af te leiden dat iedere belanghebbende recht heeft op een KIA van € 14.505.

2.

Schending althans onjuiste toepassing van het recht, met name van artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof oordeelt dat ieder lid van de vof recht heeft op een evenredig deel van het vaste bedrag aan KIA, terwijl u onlangs in een vergelijkbare zaak de evenredigheids- of percentagebenadering heeft afgewezen (HR 24 mei 2019, 18/00135, ECLI:NL:HR:2019:785).

Toelichting op cassatiemiddel 1

Het Hof is van oordeel dat het toekennen van een vast KIA-bedrag aan elk lid van een samenwerkingsverband niet strookt met de bedoeling van de wetgever. De wetgever heeft immers beoogd de KIA te maximeren tot € 15.470, ook voor samenwerkingsverbanden. Wij zijn echter van mening dat de wetgever zijn bedoeling ondubbelzinnig dient neer te leggen in de tekst van de wetgeving, en dat de wetgever hierin niet geslaagd is. Het Hof heeft dit ons inziens miskent.

Het Hof is verder van oordeel dat de tekst van het tweede en derde lid van artikel 3.41 Wet IB 2001 geen steun geeft aan onze opvatting dat elk lid van een samenwerkingsverband (in casu vof) in de 3de en 4de schijf van de tabel van het tweede lid van genoemd artikel recht heeft op een vast KIA-bedrag. Het Hof is van mening dat ‘uit niets blijkt (…) dat toepassing van het derde lid tot een verschillende berekening van de KIA zou leiden al naar gelang de toe te passen schijf van het tweede lid een percentage dan wel een vast bedrag vermeldt’ (zie laatste zin van r.o. 5.8). Wij zijn van mening dat deze motivering van het Hof niet juist, onbegrijpelijk en/of onvoldoende is. Uit het derde lid van artikel 3.41 Wet IB 2001 volgt dat bij een samenwerkingsverband met ‘investeringsbedrag’ in de aanhef van het tweede lid van artikel 3.41 Wet IB 2001 bedoeld is het totale investeringsbedrag van het samenwerkingsverband, en niet het per subjectieve ondernemer toerekenbare investeringsbedrag. Het derde lid van artikel 3.41 Wet IB 2001 bepaalt verder niets over toerekening van het berekende KIA-bedrag aan de subjectieve ondernemers van een samenwerkingsverband. Anders gezegd: het derde lid van artikel 3.41 Wet IB 2001 schrijft uitsluitend een samentelling voor met het oog op de bepaling van de voor de leden van een samenwerkingsverband toepasselijke rij van de KIA-tabel.1. Als gevolg hiervan zijn wij van mening dat uit de tabel van het tweede lid van artikel 3.41 Wet IB 2001 volgt dat het vaste KIA-bedrag in de 3de en 4de schijf van die tabel door elk lid van een samenwerkingsverband in aanmerking genomen kan worden. Aangezien het in de tabel om een persoonlijk investeringsbedrag gaat, ontstaat in de 2de schijf van de tabel automatisch een evenredigheidsbenadering. Volgens de wettekst bedraagt de KIA in die schijf namelijk 28% van het investeringsbedrag. In de 3de en 4de schijf beperkt de wettekst zich in principe tot een vast KIA-bedrag en geldt de evenredigheidsbenadering niet. Die evenredigheidsbenadering volgt namelijk noch uit het derde lid van artikel 3.41 Wet IB 2001 noch uit de tekst van de 3de en 4de schijf van de KIA-tabel.

Toelichting op cassatiemiddel 2

In een vergelijkbare zaak die aan u voorgelegd was, berekent de Inspecteur het totaal van de investeringen door de maatschap en belanghebbende op € 97.032. Bij een dergelijk bedrag hoort ingevolge de tabel van het tweede lid van artikel 3.41 Wet IB 2001 een KIA van € 15.470 (vast bedrag). Vervolgens kiest de Inspecteur voor een evenredigheidsbenadering of percentagebenadering. Hij constateert namelijk dat het KIA-bedrag ad € 15.470 15,94% van de totale investeringen bedraagt. Van die totale investeringen valt € 63.268, zijnde € 56.515 en 1/6 van € 40.517, aan belanghebbende toe te rekenen. Aldus berekent de Inspecteur de KIA voor belanghebbende op 15,94% van € 63.265 is € 10.085. U wees deze percentagebenadering van de Inspecteur echter van de hand.

In de onderhavige casus kiest Gerechtshof Den Haag wel voor de percentagebenadering van de Inspecteur. Het Hof oordeelt immers dat het bij het totale investeringsbedrag van de vof behorende bedrag aan KIA bij helfte moet worden verdeeld over belanghebbenden. De onderhavige casus wijkt weliswaar af van die van uw arrest van 24 mei jongstleden, omdat hier geen sprake is van buitenvennootschappelijke investeringen, maar aan het principe (wel of geen percentagebenadering) doet dat ons inziens niet af.

Conclusie

Wij zijn van mening dat belanghebbenden op grond van de letterlijke tekst van artikel 3.41 lid 2 Wet IB 2001 in aanmerking komen voor een KIA-bedrag van ieder € 14.505.

Proceskosten

Wij verzoeken u de staatssecretaris van Financiën te veroordelen in de proceskosten.

Conclusie 09‑01‑2020

Inhoudsindicatie

A-G Niessen heeft conclusie genomen in een zaak over de berekening van de KIA voor een belastingplichtige die onderneemt via een samenwerkingsverband. Belanghebbende drijft samen met zijn broer een vof. Beide vennoten zijn ieder voor de helft gerechtigd tot de winst en hebben in 2016 gezamenlijk een bedrag van € 119.385 in de vennootschap geïnvesteerd. Belanghebbende meent dat hij op basis van art. 3.41 Wet IB 2001 een bedrag van € 14.508 in aanmerking kan nemen als kleinschaligheidsinvesteringsaftrek (KIA). Het Hof heeft geoordeeld dat het bij het totale investeringsbedrag van de vof behorende bedrag aan KIA, zijnde € 14.505, bij helfte moet worden verdeeld over belanghebbende en zijn broer. Verder oordeelt het Hof dat de tekst van art. 3.41 Wet IB 2001 geen steun geeft aan de opvatting van belanghebbende. Het eerste middel van belanghebbende betoogt – kort gezegd – dat alleen zijn berekeningsmethode (geen verdeling over vennoten) steun vindt in de tekst van de wet. De A-G is het met het Hof en de Staatssecretaris eens dat hun berekeningsmethode (wel verdeling over vennoten) in overeenstemming is met doel en strekking van de regeling. Het betoog van belanghebbende laat naar de mening van de A-G echter zien dat het oordeel van het Hof niet helemaal helder is. Een grammaticale uitleg van het huidige art. 3.41 Wet IB 2001 geeft immers wel aanknopingspunten voor de berekeningsmethode die belanghebbende bepleit. Desalniettemin concludeert de A-G dat de berekeningsmethode van belanghebbende in strijd is met de bedoeling van de wetgever en tot ongerijmde resultaten leidt. Daar komt volgens de A-G nog bij dat de wettekst ook kan, en in zijn ogen: moet, worden gelezen in lijn met de berekeningsmethode van het Hof. Het eerste middel faalt. Het tweede middel dat belanghebbende voorstelt betoogt dat de berekeningsmethode van het Hof in strijd is met HR 24 mei 2019, nr. 18/00135, ECLI:NL:HR:2019:785. De aangeroepen overweging van de HR ziet op de kwestie van de buitenvennootschappelijke investeringen. Belanghebbende heeft geen buitenvennootschappelijke investeringen gedaan en daarom kan volgens de A-G de stelling van belanghebbende niet aan het arrest van 24 mei worden ontleend. Zij is naar zijn mening bovendien in strijd met de wijze waarop volgens hem de tekst van de wet moet worden gelezen. Het tweede middel faalt. De A-G concludeert tot ongegrond verklaring van het beroep in cassatie van belanghebbende.

Partij(en)

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummer 19/02419

Datum 9 januari 2020

Belastingkamer A

Onderwerp/tijdvak IB/PVV 2016

Nr. Gerechtshof BK-18/01130

Nr. Rechtbank SGR 18/4982

CONCLUSIE

R.E.C.M. Niessen

in de zaak van

[X]

tegen

de Staatssecretaris van Financiën

In geschil is de berekening van de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek voor een belastingplichtige die onderneemt via een samenwerkingsverband.

1. Procesverloop

1.1

Aan [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) is een aanslag IB/PVV1.voor het jaar 2016 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 41.436.

1.2

Daarnaast is voor 2016 een aanslag Zvw2.opgelegd aan belanghebbende naar een bijdrage-inkomen van het zelfde bedrag.

1.3

De Inspecteur heeft de aanslagen, na daartegen gemaakt bezwaar, gehandhaafd.

1.4

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank3.. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.4.

1.5

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof5.. Het Hof heeft het hoger beroep ongegrond verklaard.6.

1.6

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris7.heeft een verweerschrift ingediend. Partijen hebben elkaar niet van re- en dupliek gediend.

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten

2.1

Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld.

2.2

Belanghebbende drijft samen met zijn broer, [A], een vof8.. De activiteiten van de vof bestaan uit het telen van groente. Beide vennoten zijn ieder voor de helft gerechtigd tot de winst.

2.3

De vennoten hebben in 2016 gezamenlijk een bedrag van € 119.385 in de vennootschap geïnvesteerd. Belanghebbende heeft in zijn aangifte IB/PVV voor het jaar 2016 een KIA9.van € 7.254 in aanmerking genomen.

2.4

Belanghebbende heeft in de bezwaarfase gesteld dat de KIA op € 14.508 moet worden berekend, in plaats van op de aangegeven € 7.254 en verwijst hiervoor naar rechtspraak van hof Den Bosch.10.

2.5

Belanghebbende heeft in beroep gesteld dat hij aanspraak kan maken op een KIA van € 15.096, namelijk het vaste bedrag van € 15.687, verminderd met zijn evenredig aandeel (50%) in het verminderingsbedrag van € 1.182, zijnde € 591.

Rechtbank Den Haag

2.6

De Rechtbank heeft overwogen dat in 2016 de investering door de vof € 119.385 bedraagt en dat uit de tabel in art. 3.41, lid 2 Wet IB 2001 volgt dat de KIA dan € 14.505 (€ 15.687 -/- 7,56% van [€ 119.385 -/- € 103.748]) bedraagt. Vervolgens heeft de Rechtbank overwogen dat de aan belanghebbende toe te rekenen investering de helft bedraagt van de totale investering, derhalve heeft hij volgens de Rechtbank recht op een KIA van € 7.254.11.

2.7

Voor de Rechtbank heeft belanghebbende betoogd dat uit rechtspraak van hof Den Bosch12.volgt dat indien een samenwerkingsverband investeert voor een bedrag tussen € 56.024 en € 103.748, iedere vennoot recht heeft op het vaste bedrag aan KIA van € 15.687. Dit betekent dat bij een investering van een bedrag boven € 103.748 elke vennoot recht heeft op een KIA van € 15.687 verminderd met zijn of haar aandeel in het verminderingsbedrag. De Rechtbank deelt de mening van eiser niet omdat de letterlijke tekst noch de wetsgeschiedenis daartoe aanleiding geeft.13.

2.8

De Rechtbank heeft daarom geoordeeld dat het beroep ongegrond is.14.

Gerechtshof Den Haag

2.9

Het Hof heeft overwogen dat uit Memorie van Toelichting bij de wijzigingswet die leidde tot de totstandkoming art. 3.41, lid 3 Wet IB 2001,15.volgt dat de wetgever met de invoering van het derde lid heeft willen voorkomen dat leden van een samenwerkingsverband samen een KIA zouden ontvangen die hoger is dan een individuele ondernemer of BV zou krijgen die voor een gelijk totaalbedrag investeringen heeft gedaan.16.

2.10

Uit de toelichting op de met ingang van 1 januari 2010 ingevoerde nieuwe berekeningssystematiek van de KIA17.volgt volgens het Hof dat de nieuwe berekeningssystematiek is ingevoerd om de berekeningssystematiek van de KIA te stroomlijnen en te vereenvoudigen. Hierbij is de KIA 'afgetopt' op een maximumbedrag.18.

2.11

Uit deze toelichtingen blijkt naar oordeel van het Hof dat het standpunt van belanghebbende in hoger beroep niet in overeenstemming is met de strekking van de in het tweede en derde lid van art. 3.41 Wet IB 2001 neergelegde systematiek van de KIA bij samenwerkingsverbanden.19.

2.12

Beoogd is immers dat leden van een samenwerkingsverband niet worden bevoordeeld ten opzichte van eenmanszaken of bv’s. Bij het volgen van belanghebbendes standpunt zouden die doelstellingen niet worden bereikt, aldus het Hof.20.

2.13

Verder kan het standpunt van belanghebbende volgens het Hof leiden tot het ongerijmde resultaat dat bij een bepaald aantal deelnemers in het samenwerkingsverband een bedrag aan KIA kan worden geclaimd dat in totaal zelfs hoger is dan het door het samenwerkingsverband geïnvesteerde bedrag.21.

2.14

Het Hof is voorts van oordeel dat de tekst van het tweede en derde lid van art. 3.41 Wet IB 2001 evenmin steun geeft aan de opvatting van belanghebbende. Uit niets blijkt immers dat toepassing van het derde lid tot een verschillende berekening van de KIA zou leiden al naar gelang de toe te passen schijf van het tweede lid een percentage dan wel een vast bedrag vermeldt.22.

2.15

Het Hof heeft daarom geoordeeld dat het hoger beroep ongegrond is.23.

3. Het geding in cassatie

Inleiding

3.1

Als een vof een (objectieve) onderneming24.drijft, zijn alle vennoten van die vof ondernemer voor de inkomstenbelasting op grond van art. 3.4 Wet IB 2001.25.Iedere vennoot van een vof is immers hoofdelijk verbonden voor de verbintenissen van de firma.26.

3.2

Een vennoot van een vof is daarom belastingplichtig voor het gezamenlijke bedrag van de winst die hij als ondernemer geniet uit zijn (subjectieve) onderneming27..28.

3.3

Bij het bepalen van de in het voorgaande onderdeel genoemde belastbare winst kan een KIA in aftrek worden gebracht als wordt geïnvesteerd in bedrijfsmiddelen. Dit is via art 3.8 Wet IB 2001 geregeld in art. 3.41, lid 1 Wet IB 2001:

Indien in een kalenderjaar wordt geïnvesteerd in bedrijfsmiddelen, en de belastingplichtige daarvoor bij de aangifte kiest, wordt een op de voet van het tweede lid berekende kleinschaligheidsinvesteringsaftrek ten laste gebracht van de winst over dat jaar.

3.4

Het tweede lid van art. 3.41 Wet IB 2001 luidt:29.

Bij een investeringsbedrag in een kalenderjaar van:

meer dan

maar niet meer dan

bedraagt de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek

–

€ 2.300

€ 0

€ 2.300

€ 56.024

28% van het investeringsbedrag

€ 56.024

€ 103.748

€ 15.687

€ 103.748

€ 311.242

€ 15 687 verminderd met 7,56% van het gedeelte van het investeringsbedrag dat de € 103.748 te boven gaat

€ 311 242

–

€ 0

3.5

Als er sprake is van een samenwerkingsverband – zoals een vof – moet ook acht worden geslagen op het derde lid van art. 3.41 Wet IB 2001 voor de berekening van de KIA:

Indien de onderneming van de belastingplichtige deel uitmaakt van een samenwerkingsverband met een of meer andere belastingplichtigen die daarbij winst uit onderneming genieten of belastingplichtigen voor de vennootschapsbelasting, worden voor de toepassing van het tweede lid hun investeringen voor het samenwerkingsverband samengeteld.

3.6

In cassatie is in geschil het antwoord op de vraag hoe de KIA die een individuele belastingplichtige in aanmerking kan nemen, moet worden berekend als die belastingplichtige deel uitmaakt van een samenwerkingsverband.

3.7

De Staatssecretaris is evenals de Rechtbank en het Hof van mening dat berekening van de KIA als volgt dient te geschieden:

3.7.1

Stap 1: Op basis van het derde lid van art. 3.41 Wet IB 2001 moeten de investeringen in een kalenderjaar die de individuele belastingplichtigen hebben gedaan voor het samenwerkingsverband, samengeteld worden. Daarmee is het investeringsbedrag voor toepassing van het tweede lid vastgesteld.

3.7.2

Stap 2: Aan de hand van het in de eerste stap vastgestelde investeringsbedrag en de eerste twee kolommen van de tabel van art. 3.41, lid 2 Wet IB 2001 wordt vervolgens bepaald welke rij van de voornoemde tabel van toepassing is. De derde kolom van de vastgestelde rij geeft vervolgens het bedrag van of de rekenregel voor de KIA.

3.7.3

Stap 3: Ten slotte wordt de KIA die door de individuele belastingplichtige ten laste gebracht kan worden van de winst, berekend door de in stap 2 vastgestelde KIA te vermenigvuldigen met het percentuele aandeel van die individuele belastingplichtige in de winst van het samenwerkingsverband.30.

3.8

In het geval van belanghebbende komt de in onderdeel 3.7 uiteengezette berekening uit op:

3.8.1

Het investeringsbedrag voor toepassing van het tweede lid moet worden vastgesteld op € 119.385.31.

3.8.2

Volgens de derde kolom van de vijfde rij van de tabel in art. 3.41, lid 2 Wet IB 2001 bedraagt de KIA derhalve € 15.687 -/- 7,56% vermenigvuldigd met (€ 119.385 -/- € 103.748). Dit komt neer op het verschil van € 15.687 en € 1.182, zijnde € 14.505.

3.8.3

Ten slotte wordt de uitkomst van de voorgaande stap, € 14.505, vermenigvuldigd met het winstaandeel van belanghebbende, 50%,32.resulterend in een KIA van € 7.253 die ten last van de winst kan worden gebracht door belanghebbende.

3.9

Het betoog van belanghebbende in cassatie komt er – kort gezegd – op neer dat de derde stap van de berekeningsmethode die de Staatssecretaris voorstaat achterwege moet blijven en de belanghebbende derhalve een KIA van € 14.505 ten laste van de winst kan brengen.

3.10

Naar de mening van belanghebbende moet het oordeel van het Hof derhalve vernietigd worden en daarvoor stelt hij twee middelen voor.

3.11

Het eerste middel houdt in dat de derde stap in de berekening van het Hof (het bij helfte verdelen van de KIA over de vennoten) in strijd is met de tekst van art. 3.41 Wet IB 2001. Uit die tekst is immers af te leiden dat belanghebbende recht heeft op een KIA van € 14.505.

3.12

Het tweede middel betoogt dat de derde stap in de berekening van het Hof in strijd is met het recht omdat de HR de evenredigheids- of percentagebenadering heeft afgewezen in zijn oordeel van 24 mei 2019.33.

3.13

Alvorens ik de twee afzonderlijke middelen zal beoordelen, wil ik met een voorbeeld illustreren tot welke – in de woorden van het Hof34.– ongerijmde resultaten de KIA-berekening kan leiden als – waartoe beide middelen strekken – de derde stap achterwege wordt gelaten.

3.14

Stel dat honderd ondernemers via een samenwerkingsverband een onderneming drijven en in 2016 ieder € 1.000 hebben geïnvesteerd. Dan is het investeringsbedrag voor toepassing van het tweede lid van art. 3.41 Wet IB 2001 gelijk aan (100 maal € 1.000) € 100.000.35.Op basis van de derde kolom van de vierde rij van de tabel in het genoemde artikel kan iedere individuele belastingplichtige ondernemer € 15.687 ten laste van de winst brengen. Zonder toepassing van de derde stap leidt een investering in een samenwerkingsverband van € 100.000 tot een belastingaftrek – over het geheel van de objectieve onderneming bezien – van € 1.568.700.

3.15

Mede in het licht van deze gevolgtrekking behandel ik nu de twee middelen van belanghebbende.

Beoordeling van het eerste middel

3.16

Uit belanghebbendes toelichting op het eerste middel begrijp ik dat hij niet meent dat de door hem voorgestane berekeningsmethode strookt met de bedoeling van de wetgever. In zoverre bestrijdt het middel dan ook niet het oordeel van het Hof dat de berekeningsmethode die de Inspecteur voorstaat, in lijn is met doel en strekking van art. 3.41 Wet IB 2001:36.

Het standpunt van belanghebbende is niet in overeenstemming met de strekking van de in het tweede en derde lid van artikel 3.41 Wet IB 2001 neergelegde systematiek van de KIA bij samenwerkingsverbanden, zoals blijkt uit de hiervóór geciteerde parlementaire stukken. Beoogd is immers dat leden van een samenwerkingsverband niet worden bevoordeeld ten opzichte van eenmanszaken of BV’s, dat investeringen boven het bedrag van de tweede schijf leiden tot een lagere aftrek dan investeringen binnen de tweede schijf en dat investeringen boven het bedrag van de derde schijf worden afgetopt. Bij het volgen van belanghebbendes standpunt zouden die doelstellingen niet worden bereikt.

3.17

Het middel bestrijdt wel het oordeel van het Hof:37.

dat de tekst van het tweede en derde lid van artikel 3.41 Wet IB 2001 evenmin steun geeft aan de opvatting van belanghebbende. Uit niets blijkt immers dat toepassing van het derde lid tot een verschillende berekening van de KIA zou leiden al naar gelang de toe te passen schijf van het tweede lid een percentage dan wel een vast bedrag vermeldt.

3.18

Belanghebbende betoogt namelijk dat alleen zijn berekeningsmethode steun vindt in de wettekst en dat de derde stap in de berekeningsmethode die het Hof als juist heeft beoordeeld, niet kan worden afgeleid uit art. 3.41 Wet IB 2001.

3.19

Of de wettekst leidt tot de berekeningsmethode die belanghebbende voorstaat, hangt af van wat wordt verstaan onder het begrip ‘winst’ dat in het eerste lid wordt gebruikt. De derde stap in de berekening zoals weergegeven in onderdeel 3.7.3 is simpelweg niet terug te lezen in de drie leden van de KIA-bepaling.

3.20

Ik ben het met het Hof en de Staatssecretaris eens dat hun berekeningsmethode in overeenstemming is met doel en strekking van de regeling. Welke deze bedoeling is, kan naar ik meen worden afgeleid uit de historie van deze bepaling en uit de opbouw van het artikel.

3.21

De huidige wettekst is het gevolg van een wetswijziging per 2010.38.Vóór deze wijziging luidde de tekst van art. 3.41 Wet IB 2001 (tekst 2001) als volgt:39.

1 Indien in een kalenderjaar wordt geïnvesteerd in bedrijfsmiddelen, en de belastingplichtige daarvoor bij de aangifte kiest, wordt een in het tweede lid aangewezen percentage van het investeringsbedrag ten laste gebracht van de winst over dat jaar (kleinschaligheidsinvesteringsaftrek).

2 Bij een investeringsbedrag in een kalenderjaar van:

meer dan

maar niet meer dan

bedraagt het percentage

–

€ 1 800 (f 3 967)

0

€ 1 800 (f 3 967)

€ 30 000 (f 66 111)

25

€ 30 000 (f 66 111)

€ 59 000 (f 130 019)

22

€ 59 000 (f 130 019)

€ 87 000 (f 191 723)

19

€ 87 000 (f 191 723)

€ 116 000 (f 255 630)

16

€ 116 000 (f 255 630)

€ 145 000 (f 319 538)

13

€ 145 000 (f 319 538)

€ 174 000 (f 383 446)

11

€ 174 000 (f 383 446)

€ 203 000 (f 447 353)

8

€ 203 000 (f 447 353)

€ 232 000 (f 511 261)

5

€ 232 000 (f 511 261)

€ 261 000 (f 575 168)

3

€ 261 000 (f 575 168)

-

0

3 Indien de onderneming van de belastingplichtige deel uitmaakt van een samenwerkingsverband met een of meer andere belastingplichtigen die daarbij winst uit onderneming genieten of belastingplichtigen voor de vennootschapsbelasting, worden voor de toepassing van het tweede lid hun investeringen voor het samenwerkingsverband samengeteld.

3.22

Bij deze wettekst is het duidelijk dat elke vennoot een evenredig deel mag aftrekken van de in lid 2 en 3 becijferde investeringsaftrek. Zo blijkt ook uit het voorbeeld dat is gegeven in de Memorie van Toelichting (en dat is geciteerd door het Hof in zijn uitspraak40.):41.

In een vennootschap onder firma wordt in een kalenderjaar voor een bedrag van € 200 000 geïnvesteerd. Er zijn 8 vennoten met elk een gelijk aandeel in de winst en het vermogen. Onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 wordt de investeringsaftrek als volgt bepaald. Het investeringsbedrag per vennoot bedraagt € 25 000. Het corresponderende percentage investeringsaftrek bedraagt 24%. De investeringsaftrek die elke vennoot in aanmerking kan nemen bedraagt 24% van € 25 000 is € 6000. In het voorstel wordt de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek als volgt bepaald. Volgens het derde lid wordt het percentage kleinschaligheidsinvesteringsaftrek bepaald alsof de vennootschap onder firma voor rekening van één belastingplichtige wordt gedreven, waardoor het investeringsbedrag wordt gesteld op € 200 000. Het corresponderende percentage investeringsaftrek bedraagt 5%. De investeringsaftrek die elke vennoot als belastingplichtige in aanmerking kan nemen bedraagt 5% van € 25 000 is € 1250. Dit geldt overigens zowel indien de vennoten belastingplichtig zijn voor de inkomstenbelasting, als wanneer deze voor de vennootschapsbelasting belastingplichtig zijn.

3.23

Het verschil in de uitwerking tussen de wetteksten van vóór en vanaf 2010 is hierin gelegen dat in de eerdere tekst (alleen) werd gewerkt met percentages van het individuele investeringsbedrag. Dit verschil kan worden verduidelijkt aan de hand van de wijzigingswet:42.

Artikel 3.41 wordt als volgt gewijzigd:

1. In het eerste lid wordt «een in het tweede lid aangewezen percentage van het investeringsbedrag ten laste gebracht van de winst over dat jaar (kleinschaligheidsinvesteringaftrek)» vervangen door: een op de voet van het tweede lid berekende kleinschaligheidsinvesteringsaftrek ten laste gebracht van de winst over dat jaar. […]

3.24

Het KIA-percentage (“aangewezen percentage”) zoals bedoeld in het oude eerste lid werd vastgesteld aan de hand van de tabel in het tweede lid. Voor die vaststelling werden (en worden) de investeringen van het samenwerkingsverband samengeteld op basis van het derde lid. Het vastgestelde KIA-percentage werd vervolgens vermenigvuldigd met het investeringsbedrag van de individuele vennoot (de samentelregel van het derde lid werkt immers niet door naar het eerste lid) om tot het KIA-bedrag van de individuele vennoot te komen.

3.25

Onder toepassing van de wettekst van vóór 2010 was de derde stap van de berekening weergegeven in onderdeel 3.7.3 derhalve niet nodig om te komen tot een evenredige verdeling van de KIA over de individuele vennoten; althans die evenredige verdeling was reeds het gevolg van de uitwerking van het eerste lid, omdat het KIA-percentage werd toegepast op het investeringsbedrag van de individuele vennoot.43.

3.26

Omdat de percentuele benadering in het eerste lid van art. 3.41 Wet IB 2001 met de eerder genoemde wetswijziging is komen te vervallen en niet met zoveel woorden een regeling is getroffen voor de verdeling van het KIA-bedrag over de individuele deelnemers aan een samenwerkingsverband, is sedert 2010 de bedoeling van de wetgever minder helder in de wettekst te lezen.44.

3.27

De HR overwoog in zijn arrest van 24 mei 2019 (na de uitspraak van het Hof):45.

Artikel 3.41 Wet IB 2001 bevat geen voorschrift over de doorwerking van de door het derde lid voorgeschreven samentelling naar de toepassing van het absolute bedrag genoemd in de derde rij van de laatste kolom van de KIA-tabel.

3.28

Het betoog van belanghebbende laat zien dat het oordeel van het Hof weergegeven in onderdeel 3.17 niet helemaal helder is. Een grammaticale uitleg van het huidige art. 3.41 Wet IB 2001 geeft immers wel aanknopingspunten voor de berekeningsmethode die belanghebbende bepleit.

3.29

Maar uit de wetsgeschiedenis46.volgt dat de bedoeling van de wetgever – en dus verdeling van de aftrek pro rata over de vennoten – niet is gewijzigd47.. Bovendien zou het door belanghebbende voorgestelde tot ongerijmde resultaten leiden.48.

3.30

Daar komt nog bij dat de wettekst ook als volgt kan, en in mijn ogen: moet, worden gelezen. Gezien het bepaalde in het derde lid – samentelling van alle investeringen – geldt het in het tweede lid te becijferen aftrekbedrag voor de onderneming als geheel. Dat bedrag mag volgens het eerste lid worden afgetrokken van ‘de winst’. Het zou dan volstrekt tegenstrijdig zijn om het KIA-bedrag af te trekken van de individuele winst van elke vennoot. Integendeel, gezien het verband tussen de drie leden moet de KIA worden afgetrokken van de fiscale winst voordat deze over de vennoten is verdeeld.

3.31

Derhalve kan het eerste middel naar mijn mening niet tot cassatie leiden.

Beoordeling van het tweede middel

3.32

Het tweede middel richt zich tegen het volgende oordeel van het Hof:49.

Het Hof is derhalve met de Inspecteur en de Rechtbank van oordeel dat het bij het totale investeringsbedrag van de vof behorende bedrag aan KIA, zijnde € 14.505, bij helfte moet worden verdeeld over belanghebbende en zijn broer.

3.33

Het oordeel dat “bij helfte moet worden verdeeld” (de derde berekeningsstap beschreven in onderdeel 3.7.3) is volgens belanghebbende namelijk in strijd met het arrest van HR van 24 mei 2019.

3.34

In dat arrest ging het om een dierenarts die samen met vijf anderen via een maatschap een dierenkliniek dreef. Naast de investering die iedere maat had gedaan, had de betreffende dierenarts ook een buitenvennootschappelijke investering gedaan. De vraag was hoe deze buitenvennootschappelijke investering meegenomen moest worden in de berekening van de KIA.

3.35

Hoewel het beroepschrift in cassatie alleen verwijst naar het gehele arrest, doelt belanghebbende naar het mij voorkomt in het bijzonder op de volgende rechtsoverweging van de HR:50.

Echter, anders dan het middel betoogt, brengt die samentelling [van het bedrag van buitenvennootschappelijke investeringen en het bedrag van de door het samenwerkingsverband gedane investeringen] niet mee dat aan het desbetreffende lid niet het vaste bedrag kan toekomen. De aan het middel ten grondslag liggende opvatting dat de leden van het samenwerkingsverband tezamen niet aanspraak kunnen maken op een hogere KIA dan het geval zou zijn wanneer geen buitenvennootschappelijke investeringen zouden zijn gedaan of wanneer alle investeringen door één ondernemer zouden zijn gedaan, miskent dat het derde lid uitsluitend een samentelling voorschrijft met het oog op de bepaling van de voor de leden van het samenwerkingsverband toepasselijke rij van de KIA-tabel.

3.36

Belanghebbende betoogt dat de HR met dit arrest een streep heeft gezet door een verhoudingsgewijze verdeling van de KIA over de verschillende maten of vennoten. Hij onderschrijft dat in zijn geval geen sprake is van buitenvennootschappelijke investeringen zoals in het arrest van 24 mei 2019, maar dit doet zijns inziens niet af aan het principe.51.52.

3.37

Het verweer van de Staatssecretaris wijst juist op het ontbreken van buitenvennootschappelijke investeringen. Hierdoor faalt het beroep van belanghebbende op dit arrest volgens de Staatssecretaris.

3.38

Ik sluit me aan bij het verweer van de Staatssecretaris. De aangeroepen overweging van de HR ziet op de kwestie van de buitenvennootschappelijke investeringen. Daarom kan de stelling van belanghebbende niet aan het arrest van 24 mei worden ontleend. Zij is bovendien in strijd met de wijze waarop volgens mij de tekst van de wet moet worden gelezen zoals ik uiteengezet heb in de onderdelen 3.16 tot en met 3.31.53.

3.39

Het tweede middel faalt.

4. Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.