Omzetting van rechtspersonen (FM nr. 129) 2008/8.5:8.5 Omzetting van rechtspersonen in een ondernemingswinstbelasting

Omzetting van rechtspersonen (FM nr. 129) 2008/8.5

8.5 Omzetting van rechtspersonen in een ondernemingswinstbelasting

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

In de fiscale wetenschap wordt sedert de jaren ’80 van de vorige eeuw regelmatig gepleit voor een rechtsvormneutrale belastingheffing van ondernemingswinsten.1 Volgens Heithuis, die in 2005 zijn oratie in het kader van de aanvaarding van zijn ambt als hoogleraar aan de Erasmus Universiteit Rotterdam hieraan wijdde, is de belastingwetenschap er zelfs mee ‘gepreoccupeerd.’2 In de Nota Werken aan winst, die voorafging aan de per 1 januari 2007 in werking getreden Wet Werken aan winst, Stb. 2006, 631 worden de ideeën over een rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting als volgt samengevat:3

‘Bij de keuze in welke rechtsvorm een onderneming zal worden gedreven, spelen fiscale aspecten – naast de juridische, bestuurlijke en financiële – een belangrijke rol. Een BV of NV zal immers tot Vpb-plicht leiden. Een VOF is daarentegen fiscaal transparant en de ondernemer wordt IB-plichtig. Het fiscale aspect kan bij de rechtsvormkeuze buitenspel worden gezet door de ondernemingswinst op dezelfde wijze te belasten, ongeacht de rechtsvorm waarin de onderneming wordt gedreven.

Een rechtsvormneutrale ondernemingsbelasting kan op twee manieren bereikt worden. In de eerste plaats kan de fiscale transparantiegedachte van de inkomstenbelasting ook worden toegepast op de huidige Vpb-plichtige lichamen. Deze lichamen worden dan voortaan niet meer zelfstandig in de Vpb betrokken, maar de winsten worden op de een of andere wijze rechtstreeks toegerekend aan de aandeelhouders of vennoten. Deze richting lijkt praktisch moeilijk realiseerbaar. Hierbij valt te denken aan de problemen ten aanzien van beursgenoteerde ondernemingen, holdingstructuren en beleggingsvennootschappen. Ook in de relatie met het buitenland is het moeilijk voorstelbaar dat het lichaam als zodanig niet meer zelfstandig belastingplichtig is.4

Een andere mogelijkheid is om de fiscaal transparante entiteiten voortaan zelfstandig belastingplichtig te maken voor winsten die worden behaald met het ondernemingsvermogen. In dat geval wordt de winst, evenals dat het geval is bij lichamen, tegen een afzonderlijk tarief belast.5 Dit zou dan de ondernemingswinstbelasting vormen. Er zijn vervolgens meerdere varianten denkbaar om de uitkeringen of de onttrekkingen in de inkomstenbelasting te betrekken. Aan deze laatste mogelijkheid van een ondernemingswinstbelasting lijken een aantal voordelen te zitten. Bepalingen die de overgang van de IB-sfeer naar Vpb-sfeer en visa versa regelen zullen overbodig zijn en de kwalificatie sluit aan bij de omzetbelasting waar dergelijke entiteiten wel al als belastingplichtige worden beschouwd. Nadeel is dat de ondernemersfaciliteiten niet of moeilijk toepasbaar zijn. Verder zullen kleine ondernemingen met een aanzienlijke lastenverzwaring worden geconfronteerd, waarbij compensatie de neutraliteitgedachte weer geweld aan doet.’

Uit de samenvatting blijkt dat een variant die het primaat legt bij de vennootschapsbelasting het meest realistisch is. Die conclusie trekt ook Heithuis.6 Niettemin lijkt de invoering van een dergelijke rechtsvormneutrale vennootschapbelasting ver weg. In het kader van de totstandkoming van de Wet Werken aan winst is rechtsvormneutrale vennootschapbelasting afgewezen omdat het een forse structuurwijziging zou zijn die vergaande consequenties heeft met allerlei verdelingseffecten.7 Deze argumenten zijn herhaald in het kader van de parlementaire behandeling van het thans aanhangige wetsvoorstel tot ‘Aanpassing van de wetgeving aan en invoering van titel 7.13 (vennootschap) van het Burgerlijk Wetboek (Invoeringswet).8 Het advies van de Raad van State om tot een principiële herbezinning van het fiscale ondernemingsrecht over te gaan waarbij wordt stilgestaan bij mogelijke invoering van een rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting, ten spijt.9

Hieronder ga ik in op de eventuele gevolgen die voor een rechtspersoon zijn verbonden aan de omzetting in een andere rechtsvorm op de voet van art. 2:18 BW in de meest realistische variant, te weten die waarbij winsten van eenmanszaken, personenvennootschappen en rechtspersonen zelfstandig in de heffing (van de huidige vennootschapsbelasting) worden betrokken.10 Zowel Koudijs, Heithuis als Verver hebben een dergelijk systeem uitgewerkt.11 De gevolgen die aan de omzetting van rechtspersonen op de voet van art. 2:18 BW worden verbonden in een dergelijke ondernemingswinstbelasting zijn mijns inziens afhankelijk van de subjectieve belastingplicht. Koudijs en Verver stellen voor om de materiële onderneming als belastingplichtige aan te merken, te weten een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid waarmee wordt beoogd om, door deelneming aan het economische verkeer, winst te behalen.12 Heithuis wijst daarentegen mede natuurlijke personen die een onderneming drijven en personenvennootschappen aan als het belastingsubject van de door hem voorgestane ondernemingswinstbelasting. Concreet stelt hij voor om aan art. 2 Wet VPB 1969 een nieuw onderdeel toe te voegen dat als volgt luidt: natuurlijke personen, indien en voor zover zij een onderneming drijven.13 Voorts stelt hij voor om personenvennootschappen onder te brengen in het huidige art. 2 lid 1 onderdeel a Wet VPB 1969.14

In het systeem van Koudijs en Verver heeft de omzetting op de voet van art. 2:18 BW van een rechtspersoon die een materiële onderneming drijft mijn inziens géén gevolgen. De omzetting impliceert geen eindafrekening over de stille en fiscale reserves en de goodwill. Het feit dat de omzetting gepaard gaat met behoud van rechtspersoonlijkheid ex art. 2:18 lid 8 BW is daarbij overigens niet van belang. Zelfs als de omzetting van een rechtspersoon de ontbinding van de oude rechtspersoon en de oprichting van een nieuwe rechtspersoon zou inhouden (quod non), is een eindafrekening niet aan de orde. Het subject, te weten de materiële onderneming, bestaat immers in beginsel onveranderd voort. Vandaar dat ook de rechtsvormwijziging van een personenvennootschap in een BV geen gevolgen heeft in een ondernemingswinstbelasting die de onderneming zelf als subject aanmerkt. De ontbinding van de personenvennootschap en de oprichting van een nieuwe BV is in feite ‘onzichtbaar’. Aan een doorschuiffaciliteit bestaat geen behoefte.

In de door Heithuis bepleite ondernemingswinstbelasting die voor de subjectafbakening aansluit bij het civiele recht, vormt de omzetting van rechtspersoon die een materiële onderneming drijft mijns inziens evenmin een belastbaar feit. Daarvoor is echter het behoud van rechtspersoonlijkheid wél cruciaal. Evenals nu zonder de liquidatiefictie van art. 28a lid 1 Wet VPB 1969 voor alle omzettingsvarianten op de voet van art. 2:18 BW het geval zou zijn, brengt het behoud van rechtspersoonlijkheid met zich mee dat de subjectieve belastingplicht in de ondernemingswinstbelasting gewoon doorloopt (vergelijk par. 8.3.1 en 8.4.1 hiervóór). Een eindafrekening over stille en fiscale reserves alsmede goodwill is niet aan de orde. In de huidige Wet VPB 1969 is dit reeds het geval bij de omzetting van een NV in een BV (en omgekeerd) en de omzetting van een belastingplichtige stichting in een belastingplichtige vereniging en omgekeerd (zie par. 6.2.2 en 6.3.2 hiervóór). De rechtsvormwijziging van een personenvennootschap in een BV en omgekeerd leidt daarentegen in een dergelijk systeem mijn inziens in beginsel wel tot een eindafrekening over de stille en fiscale reserves alsmede goodwill. Het belastingsubject verdwijnt immers van het toneel.15 Vervolgens kan door middel van een (al dan niet verplichte) doorschuiffaciliteit de eindafrekening achterwege blijven, waarbij de personenvennootschap fiscaal in de plaats treedt van de BV of omgekeerd. De ontwerper van dit systeem lijkt hier overigens anders tegenaan te kijken. Hij merkt op:16

‘Deze rechtsvormwijziging (van personenvennootschap naar BV of NV en omgekeerd, JLS) brengt in mijn voorstel geen bijzondere problemen met zich mee (...). De personenvennootschap behoeft als deze wordt omgezet in een BV of NV of vice versa niet af te rekenen over de stille en fiscale reserves en goodwill en de BV of NV zet de fiscale boekwaarden van de personenvennootschap ongewijzigd voort. Een doorschuifregeling evenals het meenemen van verrekenbare verliezen naar de nieuwe rechtsvorm ligt reeds opgesloten in de vennootschapsbelasting zelve. Een bijzondere door-schuifregeling, zoals thans art. 3.65 Wet IB 2001 en art. 14c Wet VPB 1969 bevat, is derhalve niet nodig. Dit is ook logisch, omdat art. 28a Wet VPB 1969 thans ook geen bijzondere regeling bevat voor de omzetting van een BV in een NV of vice versa. Dit komt de eenvoud en transparantie van de regelgeving zeer ten goede.’

De benadering van Heithuis is mijns inziens pas correct na inwerkingtreding van het thans bij de Eerste Kamer aanhangige wetsvoorstel tot ‘Vaststelling van titel 7.13 (vennootschap) van het Burgerlijk Wetboek’.17 De personenvennootschap die heeft geopteerd voor rechtspersoonlijkheid kan zich immers met behoud van die rechtspersoonlijkheid omzetten in een BV (en omgekeerd).18 In een ondernemingswinstbelasting waarin zowel een personenvennootschap met rechtspersoonlijkheid als een BV is aangewezen als belastingsubject, komt de omzetting van die personenvennootschap in een BV en omgekeerd – evenals thans het geval is bij de omzetting van een NV in een BV en omgekeerd – neer op continuering van de subjectieve belastingplicht. Vóór de omzetting is de rechtspersoon in hoedanigheid van personenvennootschap onderworpen aan de ondernemingswinstbelasting en ná de omzetting in hoedanigheid van BV (en omgekeerd).

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.