14.4.1 Strafmaat versus centrale stellingen: volle toetsing en evenredigheidsbeginsel

In paragraaf 14.3.1 werd duidelijk dat de onschuldpresumptie een volle rechterlijke toetsing van het bewijs van de centrale stellingen met zich brengt. Het moet voor de rechter immers redelijkerwijs ondenkbaar zijn dat de boeteling het beboetbare feit niet heeft begaan. De onschuldpresumptie strekt zich echter niet uit tot de strafmaat.1 Factoren die van invloed zijn op de strafmaat behoeven dan ook geen bewijs dat aan de zware bewijsgradatie voldoet.2 Toch toetst de Nederlandse belastingrechter ook de strafmaat in volle omvang: hij beoordeelt geheel zelfstandig of hij de opgelegde boete ‘passend en geboden’ acht.3 Ook de Awb-wetgever heeft de volledige rechterlijke toetsing van de hoogte van de boete inmiddels uitdrukkelijk omarmd.4

De belastingrechter bepaalt dus in beginsel zelfstandig de in zijn ogen passende en geboden strafmaat. In beginsel, omdat de belastingrechter steeds de door de inspecteur opgelegde boete als bovengrens erkent. Dat is anders dan in het strafrecht, aangezien de strafrechter ook in eerste instantie zelfstandig de strafmaat bepaalt en daarbij alleen het wettelijk strafmaximum heeft te respecteren. De belastingrechter toetst pas in tweede instantie een reeds opgelegde boete, waarbij een verbod op reformatio in peius geldt.5 Dat de belastingrechter de fiscale bestuurlijke boete niet zelf oplegt, laat onverlet dat hij bij zijn toetsing van de strafmaat geen bestuurstaak, maar een rechterlijke taak vervult (net als de strafrechter).6 Dat betekent dat hij zich voor zijn oordeel over welke boete in een concreet geval passend en geboden is, niet laat leiden door de voor de inspecteur geldende algemene beginselen van behoorlijk bestuur en de voor de inspecteur geldende voorschriften uit het BBBB.7

Bij de toetsing en de bepaling van de strafmaat speelt het evenredigheidsbeginsel een grote rol.8 Dit in art. 3:4 lid 2 Awb9 vastgelegde, algemeen geldende beginsel van behoorlijk bestuur is specifiek voor bestuurlijke boetes nader uitgewerkt in art. 5:46 lid 2 en lid 3 Awb.10 Samen genomen is er sprake van een dubbele evenredigheid: de hoogte van de boete moet in verhouding staan tot zowel (1) de ernst van de gedraging en de mate waarin deze aan de boeteling kan worden verweten, als (2) de gevolgen die het opleggen van de boete voor de boeteling heeft.11 Bij de toepassing van beleidsregels, zoals die welke zijn opgenomen in het BBBB, geldt daarnaast een afzonderlijk gecodificeerd evenredigheidsbeginsel (art. 4:84 Awb).12

Wanneer het gaat om boetes die worden opgelegd in samenhang met de uitvoering van het Unierecht,13 kan ook het Unierechtelijke evenredigheidsbeginsel van belang zijn.14 Dit beginsel verhindert volgens het HvJ EU onder meer het opleggen van een ‘harde’ gefixeerde boete (een boete waarvan de omvang van tevoren vaststaat en waarbij geen rekening wordt gehouden met de omstandigheden van het geval).15 Verder vloeit ook uit het Unierechtelijke evenredigheidsbeginsel voort dat de ernst van de gedraging en de hoogte van de sanctie op elkaar moeten worden afgestemd en dat de rechter die afstemming moet kunnen beoordelen.16 Geheel duidelijk is de rechtspraak van het HvJ EU op dit punt echter niet.17 Het HvJ EU heeft namelijk ook wel geaccepteerd dat een bestuurlijke geldboete wordt berekend op een vast percentage, zonder dat de precieze hoogte van de boete kan worden aangepast aan de concrete omstandigheden van het geval.18 Daarbij moet wel worden opgemerkt dat het in de betreffende casus niet ging om een fiscale bestuurlijke boete, maar om een boete wegens het doen van contante betalingen boven een bepaald drempelbedrag.19 In een ander geval – waarin het wél ging om een fiscale bestuurlijke boete – accordeerde het HvJ EU dat de boetegrondslag werd vastgesteld op het bedrag aan omzetbelasting dat verschuldigd zou zijn geweest zonder rekening te houden met de vooraftrek.20

De ernst van de gedraging is niet alleen relevant voor de toetsing en de bepaling van de strafmaat, maar kan ook al van belang zijn in het kader van het bewijs van de centrale stellingen.21 Het gaat dan om de mate van verwijtbaarheid, die bij vergrijpboetes moet worden uitgedrukt in de schuldgradatie opzet of grove schuld.22 De betekenis van de mate van verwijtbaarheid voor het bewijs van het begaan van het beboetbare feit is tamelijk statisch: vastgesteld moet worden of wel of niet is voldaan aan de in de delictsomschrijving opgenomen schuldgradatie. Afgezien van de vraag of de aard van het gemaakte verwijt past bij de gradatie opzet of grove schuld, gaat het er wat de ernst van het verwijt betreft om of de vereiste ondergrens wordt gehaald (niet elke vorm van schuld levert ook ‘grove’ schuld op).23

Als het vervolgens om de hoogte van de boete gaat, is de kwestie dynamisch geworden: er moet dan een precieze fijnafstemming plaatsvinden (‘passend’), waarbij alle omstandigheden van het geval meewegen (‘geboden’).24 Hierbij komen vragen als ‘hoe grof was de grove schuld precies?’ en ‘was er sprake van boos opzet of ‘slechts’ van voorwaardelijk opzet?’ aan de orde. Bepaalde feiten en omstandigheden kunnen een dubbelrol spelen door zowel bij te dragen aan het bewijs van de schuldgradatie als mee te wegen bij de bepaling van de strafmaat. In het verlengde hiervan kunnen financiële omstandigheden ten tijde van het begaan van het beboetbare feit invloed hebben op de schuldgradatie, terwijl dergelijke omstandigheden later ook strafverminderend kunnen werken.25 De latere strafverminderende werking volgt dan echter niet zozeer uit de evenredigheid met de ernst van de gedraging, maar uit de evenredigheid met de gevolgen die het opleggen van de boete voor de boeteling heeft.