5.11 Conclusie

In de Btw-richtlijn is gekozen voor het onderscheid tussen nieuwe en oude gebouwen. De levering van oude gebouwen is in beginsel vrijgesteld, terwijl de levering van nieuwe gebouwen belast is. Vanuit het oogpunt van concurrentieneutraliteit is het naar mijn mening wenselijk dat vernieuwbouwde gebouwen weer als nieuwe gebouwen worden beschouwd, aangezien deze gebouwen soortgelijk zijn als nieuwe gebouwen. Dat lidstaten de vrijheid hebben om te bepalen of een vernieuwbouwd gebouw weer als een nieuw gebouw wordt aangemerkt, acht ik onwenselijk. Dat geldt ook voor de beoordelingsruimte die lidstaten hebben om te bepalen wanneer sprake is van vernieuwbouw, omdat de vernieuwbouwcriteria hierdoor van lidstaat tot lidstaat kunnen verschillen. In het licht van de interneutraliteit is het daarom een goede zaak dat het Hof van Justitie die vrijheid tot een minimum heeft beperkt. Dat een gebouw na eerste ingebruikneming als een oud gebouw wordt beschouwd, acht ik een juist uitgangspunt. Het oprekken van het begrip ‘nieuw gebouw’ tot uiterlijk twee jaar na eerste ingebruikneming of uiterlijk vijf jaar na voltooiing, is naar mijn mening onwenselijk. Deze termijn leidt tot overbelasting indien een gebouw, zoals een woning, binnen deze termijn wordt geleverd door een belastingplichtige die dit gebouw van een eindverbruiker heeft verkregen. De vrees van Nederland – en overigens ook van andere lidstaten, aangezien alleen Estland het uitgangspunt van de Btw-richtlijn hanteert – voor manipulaties van de eerste ingebruikneming teneinde een belaste levering van een nieuw gebouw te voorkomen, komt mij voor als koudwatervrees. Naar mijn mening zijn er voldoende waarborgen om te voorkomen dat een dergelijke manipulatie voor de belastingplichtige ‘loont’, namelijk: het negeren van incidenteel gebruik dat niet overeenkomt met de bestemming, de herziening van de btw-aftrek bij een levering binnen de herzieningsperiode, de heffing van overdrachtsbelasting en, als ultimum remedium, misbruik van recht.

Het Hof van Justitie heeft voor vrijstelling van de levering van oude gebouwen als rechtvaardiging gegeven dat de levering van oude gebouwen nauwelijks toegevoegde waarde genereert. Naar mijn mening ten onrechte, aangezien het Hof van Justitie hiermee miskent dat het belasten van de toegevoegde waarde in de Europese btw slechts een middel is om het eindverbruik te belasten en geen doel op zichzelf. Naar mijn mening heeft de keuze voor deze vrijstelling als enige ‘rechtvaardiging’ dat het een compromis is waar iedere lidstaat mee kon leven. De keuze van de lidstaten om niet alleen de levering van oude gebouwen (woningen en niet-woningen) waarop reeds btw drukt, maar alle oude gebouwen vrij te stellen betekent dat de vrijstelling van toepassing is ongeacht of de leverancier de btw met betrekking tot dit gebouw (deels) in aftrek heeft gebracht en ongeacht of de afnemer het gebouw (weer) voor aftrekgerechtigde doeleinden gaat gebruiken. Doordat hiermee geen rekening wordt gehouden kan eindverbruik van gebouwen (deels) onbelast blijven, terwijl op gebruik van gebouwen voor aftrekgerechtigde doeleinden (deels) btw kan drukken. Het eerste is in strijd met het rechtskarakter van de btw en het tweede is in strijd met het beginsel van de fiscale neutraliteit. Om laatstgenoemde strijd met het beginsel van de fiscale neutraliteit (lees: cumulatie) te voorkomen, is lidstaten de bevoegdheid gegeven belastingplichtigen te laten opteren voor btw-heffing. Het bestaan van deze optieregeling laat reeds zien dat de vrijstelling voor de levering van oude gebouwen ruimer dan wenselijk is.

De huidige optieregeling in art. 137 lid 1, onderdeel b Btw-richtlijn is geen probaat middel om de strijd met het beginsel van de fiscale neutraliteit weg te nemen. In de eerste plaats beschikken lidstaten op grond van art. 137 lid 1, onderdeel b Btw-richtlijn over een ruime beoordelingsmarge waardoor het van lidstaat tot lidstaat kan verschillen of en, zo ja, onder welke voorwaarden geopteerd kan worden voor een belaste levering van een oud gebouw. Dit is in strijd met de interneutraliteit. Bovendien kunnen nationale inperkingen van de keuzemogelijkheid, zoals de Nederlandse optievoorwaarde dat de afnemer het gekochte voor minimaal 90% voor aftrekgerechtigde doeleinden gebruikt, ervoor zorgen dat cumulatie van btw-heffing maar in beperkte mate wordt voorkomen. De optieregeling geeft voorts geen oplossing voor de situatie waarin door de vrijstelling eindverbruik van een gebouw (deels) onbelast blijft of waarin op gebruik van een gebouw voor niet-aftrekgerechtigde doeleinden (deels) geen btw drukt. Hierbij kan gedacht worden aan een gebouw dat door een belastingplichtige gedurende de gehele herzieningsperiode volledig voor aftrekgerechtigde doeleinden wordt gebruikt en daarna vrijgesteld (en dus ‘schoon’ van btw) wordt geleverd aan een niet-belastingplichtige of een belastingplichtige die geen recht heeft op volledige aftrek van btw. Uiteraard zijn scenario’s waarbij het gebouw deels ‘btw-schoon’ door een eindverbruiker of een niet-aftrekgerechtigde belastingplichtige wordt verkregen eveneens denkbaar.

Met betrekking tot de overdrachtsbelasting geldt in Nederland naar mijn mening terecht als uitgangspunt dat als er van rechtswege btw verschuldigd is over de levering van een gebouw, de verkrijging krachtens deze levering is vrijgesteld van overdrachtsbelasting (de samenloopvrijstelling). Hierdoor wordt immers voorkomen dat btw én overdrachtsbelasting wordt geheven ter zake van dezelfde vastgoedtransactie. Wordt door Nederland gekozen voor de normale waarde als maatstaf van heffing voor de belaste levering van gebouwen aan een niet volledig aftrekgerechtigde gelieerde afnemer, dan leidt een te lage vergoeding niet meer tot een te lage btw-druk op het eindverbruik of niet-aftrekgerechtigde gebruik. In dat geval kan niet alleen de onwenselijke 90%-eis bij de optie voor een belaste levering worden geschrapt. Ook aan de weigering van de samenloopvrijstelling in het geval het verkregen gebouw reeds als bedrijfsmiddel is gebruikt en de verkrijger (deels) aftrekgerechtigd is of in het geval de vergoeding voor de levering van het gebouw lager is dan de waarde in het economische verkeer of de actuele kostprijs (de strafheffing) als middelen om de (door de wetgever veronderstelde) te lage totale belastingdruk ‘op te krikken’ bestaat dan geen behoefte meer.