4.5.2 Pleitbaar standpunt

Het pleitbaar standpunt heeft namelijk invloed op de verwijtbaarheid van gedrag: een standpunt dat pleitbaar is, maar onjuist, levert geen verwijtbaar gedrag op. In aansluiting hierop: ten aanzien van de vraag naar de pleitbaarheid wordt volgens Bruijsten altijd een tweewaardig antwoord verlangd: het standpunt is pleitbaar of niet pleitbaar. De vraag is namelijk of al dan niet een sanctie kan worden opgelegd. Er is geen tussenweg (‘een beetje pleitbaar’).6

Dat verwijtbaarheid een vereiste is voor bestraffing is overigens reeds sinds het Melk en Waterarrest bekend.7

Vanwege het ontbreken van verwijtbaarheid sluit een pleitbaar standpunt het opleggen van een verzuimboete, een vergrijpboete,8 alsook een strafrechtelijke sanctie uit.9

Een aantal voorbeelden: uit een arrest van de Hoge Raad van 20 september 1998 kan worden afgeleid dat een boete niet op zijn plaats is indien een belastingplichtige heeft miskend dat een voordeel belastbaar is, “waaromtrent blijkens ’s Hofs – zij het onjuiste – oordeel verschillend inzicht mogelijk is.”10 De wetgever gaf in datzelfde jaar aan dat geen sprake is van opzet bij een belastingplichtige die niet helemaal duidelijk weet of hij een bate moet aangeven of een uitgave mag aftrekken, en die redelijkerwijs kan menen juist te handelen door in de aangifte het voor hem meest gunstige, pleitbare standpunt in te nemen.11 En uit een arrest van de Hoge Raad van 8 februari 2002 blijkt dat een pleitbaar standpunt niet slechts aan bewijs van grove schuld in de weg staat, maar tevens opzet aan de zijde van de belastingplichtige onmogelijk maakt.12 Overigens was al eerder zo geoordeeld door de Hoge Raad:

Is kortom sprake van een pleitbaar standpunt, dan kan de belastingplichtige geen verwijt worden gemaakt dat door zijn toedoen geen of te weinig belasting is geheven, waardoor een straf uit den boze is.14

Nu helderheid is verschaft omtrent het rechtsgevolg van een pleitbaar standpunt, zal stil worden gestaan bij het waarderen van de pleitbaarheid van een standpunt.

Volgens Bruijsten gaat het niet alleen om het aantal argumenten dat ten bewijze van de pleitbaarheid wordt aangedragen, maar ook om het gewicht van elk van de argumenten afzonderlijk. Hij meent dat het zwaartepunt ligt bij de analyse of er ten minste enige argumentatie pro bestaat die de opzet of grove schuld buiten de deur houdt. Zijn die argumenten wel aanwezig maar minimaal en zijn er wel argumenten tegen het ingenomen standpunt, dan kan zeer worden betwijfeld of er dan toch nog sprake is van een pleitbaar standpunt. Bruijsten denkt dus dat een kwalitatieve benadering van het pleitbaar standpunt gepast is.15 Over een kwantitatieve benadering schrijft hij:

Het is al met al erg lastig om concreet aan te geven waar de grens ligt tussen pleitbare standpunten en niet pleitbare standpunten. De Hoge Raad heeft in een arrest van 12 maart 2012 in ieder geval geoordeeld dat een pleitbaar standpunt op rechtskundige, en dus niet op feitelijke, oordelen moet zijn gebaseerd.17 Er zijn nog meer aanwijzingen of vuistregels en Bruijsten geeft hiervan een overzicht (grotendeels afgeleid uit jurisprudentie).

In de eerste plaats geldt dat bij de beoordeling van de inhoud van de feiten op de belastingplichtige een onderzoeksplicht rust en deze plicht geldt op de tweede plaats ook ten aanzien van het recht.18 Zo moet een ingenomen standpunt consistent zijn met niet voor uiteenlopende uitleg vatbare wetgeving en rechtspraak van de Hoge Raad. Dat een ingenomen standpunt inconsistent is met vergelijkbare lagere rechtspraak, een conclusie van een A-G en/of opvattingen in de literatuur neemt niet weg dat het standpunt pleitbaar kan zijn.19 Een belastingplichtige heeft voorts een pleitbaar standpunt als in een vergelijkbare zaak de Hoge Raad eenzelfde standpunt heeft ingenomen.20 Als een belastingplichtige een standpunt inneemt ten aanzien van de uitleg van een arrest van de Hoge Raad (bijvoorbeeld ten aanzien van de reikwijdte), kan sprake zijn van een pleitbaar standpunt. De vraag is dan in hoeverre een arrest van de Hoge Raad voor uiteenlopende uitleg vatbaar is en in hoeverre de uitleg van het arrest van de Hoge Raad door de belastingplichtigen kan worden onderbouwd.21 Ook de afwezigheid van rechtspraak kan een standpunt pleitbaar maken.22

Bruijsten meent dat ter onderbouwing van een standpunt een beroep kan worden gedaan op de mening van een auteur. Hij schrijft dat de autoriteit van de betreffende auteur een rol speelt en ook is volgens hem relevant hoe de autoriteit van de bron/vindplaats moet worden gewogen. Ik ben er huiverig voor Bruijsten hier te volgen. Hij stelt bijvoorbeeld ook dat zolang er in de literatuur een oprecht verschil van mening bestaat, niet te snel tot niet-pleitbaarheid worden geconcludeerd.23 Zo zijn er bijvoorbeeld op het gebied van de mogelijkheid een fiscale eenheid te beboeten twee stromingen in de literatuur.24 Ik kan me niet voorstellen dat een belastingplichtige fiscale eenheid een boete met recht kan bestrijden door de pleitbaarheid van zijn standpunt te onderbouwen middels verwijzing naar de gezaghebbende maar verdeelde literatuur op dit punt.

Voorts geldt het volgende ten aanzien van de communicatie tussen de Belastingdienst en belastingplichtige. De belastingplichtige moet zijn zienswijze aan de inspecteur kenbaar maken. Wanneer hij het innemen van zijn standpunt in de aangifte achterwege laat, dan handelt hij – in geval van standpunten die niet pleitbaar zijn – dermate lichtvaardig dat een boete kan worden opgelegd, aldus Sitsen.25 Zo wees Hof ‘s-Hertogenbosch op 21 juni 2000 een beroep op een pleitbaar standpunt af omdat niet aannemelijk was dat de verdachte zijn standpunten zoals bedoeld bij de Belastingdienst is gaan bepleiten.26 Aan de andere kant brengt het innemen van een standpunt waarvan de belastingplichtige weet dat dit de Belastingdienst (mogelijk) onwelgevallig zal zijn, niet mee dat de aangifte niet op die manier mocht worden ingediend.27

Na inzicht te hebben verschaft in de rechtsgevolgen van een pleitbaar standpunt en in argumenten die bijdragen aan de mate van pleitbaarheid, wordt nu stilgestaan bij de verschillen die ten aanzien van de interpretatie van het begrip pleitbaar standpunt in het fiscale bestuurlijke boeterecht enerzijds en het fiscale strafrecht anderzijds. Voordat de verschillen nader worden toegelicht is belangrijk dat duidelijk is waarom de verschillen ertoe doen. Wattel beschrijft de relevantie als volgt:

Met De Bont en Vissers meen ik dat het problematisch is dat de invulling die door de belastingkamer en de strafkamer aan bepaalde leerstukken wordt gegeven niet altijd synchroon loopt. Het problematische element is gelegen in het feit dat een bepaald verweer binnen de ene doctrine bevrijdend kan werken, terwijl binnen de andere doctrine dat verweer niet zal slagen. In het geval van het pleitbare standpunt schrijven zij dat het in theorie mogelijk is dat degene ten aanzien van wie op enig moment komt vast te staan dat hij wel een objectief, maar geen subjectief pleitbaar standpunt heeft, dus juist strafrechtelijk kan worden vervolgd teneinde bestraffing mogelijk te maken. Fiscaal zou die persoon immers geen beboetbaar verwijt kunnen worden gemaakt. Een dergelijk onderscheid is volgens De Bont en Vissers onwenselijk en leidt tot rechtsongelijkheid.29

Dan nu terug naar de verschillen in de interpretatie van het begrip pleitbaar standpunt in het fiscale bestuurlijke boeterecht en het fiscale strafrecht. Ten eerste is de fiscale interpretatie altijd geweest dat een pleitbaar standpunt leidde tot het ontbreken van opzet en grove schuld, terwijl in het strafrecht lange tijd onduidelijk is geweest of een pleitbaar standpunt tot het ontbreken van opzet of tot toepasselijkheid van een strafuitsluitingsgrond zou leiden.30 Zo noemt De Hullu het pleitbaar standpunt de fiscale variant binnen de deelvarianten van de ongeschreven schulduitsluitingsgrond avas. De Hullu maakt – binnen avas – een onderscheid tussen feitelijke dwaling en rechtsdwaling, ook al benoemt hij direct dat het onderscheid niet altijd gemakkelijk te maken valt. Feitelijk dwaling zou kunnen betekenen dat belastingplichtige niet duidelijk heeft hoeveel omzet hij heeft gemaakt. Rechtsdwaling is fiscaal gezien wellicht beter voorstelbaar. In dat geval wordt een fiscale faciliteit bijvoorbeeld niet op de juiste wijze toegepast.31

Het tweede verschil heeft te maken met de wijze van toetsing van de pleitbaarheid (waaronder het moment ervan). In het fiscale recht is de objectieve benadering altijd de geldende geweest.32 Bij een objectieve benadering gaat het om de objectieve houdbaarheid van het door de belastingplichtige ingenomen standpunt, die kan worden afgeleid uit (de eventuele afwezigheid van) voldoende argumenten ter ondersteuning van zijn standpunt, los van de vraag of de belastingplichtige deze argumenten daadwerkelijk zelf heeft aangedragen.33 De strafrechtelijke opvatting over het pleitbaar standpunt wordt subjectief genoemd. Zoals blijkt uit het arrest van de Hoge Raad van 13 november 2001 is bepalend of de verdachte, toen hij aangifte deed, niet in de veronderstelling verkeerde dat de wijze waarop de aangifte was gedaan ontoelaatbaar was.34

De Bont en Vissers halen een voorbeeld aan van de strafkamer van de Hoge Raad van 6 maart 2012, waarin de verdachte in de strafzaak op de proppen kwam met opinies van twee professoren in het belastingrecht (waardoor sprake kon zijn van een objectief pleitbaar standpunt), maar vaststond dat hetgeen zij betoogden hem niet voor ogen had gestaan ten tijde van het doen van aangifte (dus geen subjectief pleitbaar standpunt):

Op 21 april 2017 is door de Hoge Raad een belangrijk arrest gewezen, waarin duidelijkheid werd verschaft over de interpretatie van het pleitbaar standpunt in het fiscale boeterecht en strafrecht.37 Dit arrest staat bekend als het Credit Suisse arrest, en was opzienbarend omdat deze gelijknamige bank van grote reputatie door de Belastingdienst werd geconfronteerd met een forse vergrijpboete vanwege fiscale grensverkenning.38

Heel kort gezegd meende de inspecteur in deze zaak de centraal staande fiscale constructie met fraus legis te kunnen bestrijden (zie later, paragraaf 3.5.4) en de bank verweerde zich met een beroep op het pleitbaar standpunt. Het vonnis van de Rechtbank Noord-Holland van 6 november 2013 deed in eerste instantie veel stof opwaaien, omdat een vergrijpboete na fraus legis in stand werd gelaten.39 Het Hof Amsterdam oordeelde op 8 oktober 2015 dat sprake was van een pleitbaar standpunt, waardoor de boete moest vervallen. Een van de overwegingen van het Hof Amsterdam luidde als volgt:

Terecht wijst het hof op het feit dat bestraffing zonder voorafgaande wettelijke en duidelijke bepaling niet kan. Voorts staat het hof een objectieve interpretatie van het pleitbaar standpunt voor, al is opmerkelijk dat als één van de maatstaven van pleitbaarheid de maatschappelijke opvattingen in een bepaald milieu gelden. Met de redactie van de Vakstudie-Nieuws meen ik dat het ver gaat dat het hof mede in aanmerking heeft genomen dat in het maatschappelijke klimaat ten tijde van het opzetten van de structuur in de maatschappelijke kringen waarvan belanghebbenden en hun adviseurs deel uitmaakten, dergelijke structuren als legaal en toelaatbaar werden beschouwd.41

Wat hiervan ook zij,42 de staatssecretaris meent dat uit rechtspraak van de Hoge Raad af te leiden valt dat voor de vraag of de belastingplichtige een pleitbaar standpunt heeft, een (beperkt) subjectieve toets dient te worden aangelegd, en geen objectieve, zoals het hof haar toets uitdrukkelijk noemt. Naar aanleiding van dit middel heeft A-G Wattel de vraag opgeworpen of het pleitbare standpunt in het fiscale boeterecht anders wordt beoordeeld en tot andere uitkomsten leidt dan in strafzaken. A-G Wattel bepleit een objectieve benadering van het pleitbaar standpunt in het fiscale recht:

A-G Wattel sluit af door de fiscale benadering te vergelijken met de strafrechtelijke benadering:

Vervolgens overweegt de Hoge Raad, in zijn arrest van 21 april 2017, als volgt ten aanzien van de interpretatie van het pleitbaar standpunt in het fiscale boeterecht:

De Hoge Raad kiest dus met duidelijke taal voor de objectieve benadering van het pleitbaar standpunt. Deze benadering lijkt ook in het fiscale strafrecht te moeten gelden, zo blijkt uit de volgende overweging, waar een koppeling wordt gemaakt met het fiscale strafrecht:

De Hoge Raad is kortom om gegaan: objectief is de maatstaf, zowel in het fiscale bestuursrecht, als in het fiscale strafrecht. Het vervolg van de rechtsoverweging geeft aan dat een achteraf benadering (ook in het kader van de aanname van voorwaardelijk opzet) noodzakelijk is:

Tot nu toe bleek het lastig, of zelfs onmogelijk, het pleitbaar standpunt in te passen in de strafrechtelijke doctrine van kleurloos opzet. Ondanks het feit dat argumenten te bedenken zijn voor de aanname van boos opzet, waardoor het pleitbaar standpunt wel zou passen, is de Hoge Raad op dit punt (van de kleur van opzet) niet expliciet om gegaan.48 Sinds het Credit Suisse arrest is duidelijk dat de Hoge Raad het pleitbaar standpunt niet inpast in de kleur van opzet, maar in de gradatie. Zoals De Bont het verwoordt: bij een pleitbaar standpunt is geen aanmerkelijke kans aanwezig op een onjuiste aangifte.49

Op 3 oktober 2017 en op 1 december 2017 heeft de strafkamer van de Hoge Raad expliciet overwogen dat het pleitbaar standpunt objectief moet worden geïnterpreteerd.50 Onder andere Kors meent dat de Hoge Raad middels deze arresten heeft willen duidelijk maken zich aan te sluiten bij het Credit Suisse arrest,51 al bleek uit dit laatstgenoemde arrest al duidelijk dat de Hoge Raad een eenduidige interpretatie voor ogen had. Uniforme uitleg lijkt – via welke weg dan ook – een goede ontwikkeling, aangezien een pleitbaar standpunt verweer in het fiscale boeterecht in dat geval niet tot andere conclusies meer kan leiden dan in het fiscale strafrecht.