9.3.6 Objectvrijstellingen

De derde sfeerovergang die ik heb onderzocht is de sfeerovergang bij de toepassing van objectieve vrijstellingen (paragraaf 4.6). De totaalwinst omvat alle voordelen verkregen uit de onderneming. Voordelen die objectief zijn vrijgesteld behoren niet tot de belastbare winst, maar zijn wel onderdeel van de totaalwinst. Deze doctrine is door de Hoge Raad voor de landbouwvrijstelling bevestigd in BNB 2015/180. Mijns inziens geldt dit echter ook voor de overige objectief vrijgestelde voordelen.

Bij de toepassing van een objectieve vrijstelling is een lichaam al belastingplichtig. Het gaat dus niet om het opstellen van een openings- of slotbalans die de subjectieve belastingplicht markeert.

De Hoge Raad maakt een onderscheid tussen een sfeerovergang als gevolg van feitenwijzigingen en regelwijzigingen. Bij een feitenwijziging veranderen de feiten met als gevolg dat de belastingheffing over een object wijzigt. Voor dergelijke sfeerovergangen heeft de Hoge Raad de compartimenteringsleer ontwikkeld. Op basis van deze leer worden voordelen die naar hun aard zijn vrijgesteld, altijd vrijgesteld, ook al zouden ze volgens goed koopmansgebruik aan een ander (belast)jaar moeten worden toegerekend. Hetzelfde geldt in de omgekeerde situatie: voordelen die niet zijn vrijgesteld blijven belast ook al zouden ze volgens goed koopmansgebruik in een onbelast jaar tot uitdrukking moeten worden gebracht. Voor de bosbouwvrijstelling en de deelnemingsvrijstelling is wettelijk geregeld dat er bij een sfeerovergang een herwaardering moet plaatsvinden. Voor de landbouwvrijstelling geldt echter dat er geen herwaardering bij een sfeerovergang mag plaatsvinden, omdat dit niet past binnen de ratio van de netto-vrijstelling. Voor de overige objectieve vrijstellingen is nog niet uitgemaakt of er een herwaardering moet plaatsvinden bij een sfeerovergang. Mijns inziens moet voor die vrijstelling worden teruggegrepen op de algemene lijn van de Hoge Raad: bij een feitenwijziging mag een herwaardering plaatsvinden, maar dit is niet verplicht.

In geval van een regelwijziging verandert een wettelijke bepaling en wordt niet gecompartimenteerd, maar wordt uitgegaan van onmiddellijke werking. Omdat ook objectief vrijgestelde voordelen onder de totaalwinst vallen, heeft de winstverantwoording bij een regelwijziging (vrijgesteld of niet vrijgesteld jaar) geen invloed op de totaalwinst. Het moment waarop de winst op basis van goed koopmansgebruik in aanmerking wordt genomen, kan echter wel van invloed zijn op de belastbare winst en daarmee op de verschuldigde belastinglast. De jurisprudentie van de Hoge Raad is op dit punt inconsequent. In diverse arresten kiest de Hoge Raad ervoor om de keuzevrijheid van goed koopmansgebruik niet toe te passen indien dat effect zou hebben op belastingbijdrage. Voor kosten heeft de Hoge Raad bijvoorbeeld bepaald dat kosten aftrekbaar blijven als deze op basis van goed koopmansgebruik in een jaar waarin de kosten aftrekbaar zijn in aanmerking hadden kunnen worden genomen. Ook als de feitelijke kostenverantwoording in een ander jaar heeft plaatsgevonden. Als het echter gaat om de winstverantwoording op vermogensbestanddelen, dan is het regime in het jaar waarin het voordeel tot uitdrukking wordt gebracht wel bepalend voor de vraag of de voordelen worden vrijgesteld. Ook als op basis van goed koopmansgebruik winstverantwoording in een jaar waarin een ander regime geldt, mogelijk was geweest. Ik pleit ervoor dat de Hoge Raad hierop terugkomt en dat in alle gevallen de belastinglast wordt vastgesteld onafhankelijk van de keuzes die goed koopmansgebruik toestaat.

Het verschil in behandeling van een feiten- en regelwijziging is gerechtvaardigd, omdat bij een wetswijziging moet worden uitgegaan van directe werking. Compartimentering na een feitenwijziging is gebaseerd op een redelijke wetstoepassing en doel en strekking van de regeling. De rechtelijke macht is niet bevoegd om een oude wet toe te passen op een nieuwe situatie. Aan rechtelijke compartimentering zijn staatkundige en praktische bezwaren verbonden. Ik pleit er daarom voor dat de wetgever bij wetswijzigingen zijn verantwoordelijkheid neemt en zorgt voor adequaat overgangsrecht, zodat ook bij een regelwijziging compartimentering plaatsvindt. Voor de deelnemingsvrijstelling is dit inmiddels geregeld door toepassing van artikel 28c Wet Vpb 1969. Artikel 28c Wet Vpb 1969 geldt overigens ook voor feitenwijzigingen, waarvoor de noodzaak van een wettelijke regeling er niet was, omdat compartimentering dan al volgde uit de jurisprudentie. De wetgever heeft dit artikel alleen wel te laat ingevoerd. Hij had deze wetgeving gelijktijdig met de wetswijziging van deelnemingsvrijstelling moeten invoeren. De overige objectvrijstellingen zijn aan minder wijzigingen onderhevig geweest, zodat de noodzaak voor het maken van adequaat overgangsrecht hier nog niet aan de orde is gekomen.

Bij compartimentering wordt onderscheid gemaakt tussen bruto- en nettocompartimentering. Brutocompartimentering houdt in dat per tijdvak moet worden beoordeeld wat het voordeel is. De vrijstelling kan dan hoger zijn dan het per saldo door het lichaam genoten voordeel. Bij nettocompartimentering moet daarentegen worden beoordeeld wat het daadwerkelijk door het lichaam gerealiseerde voordeel is en dit voordeel wordt over de perioden verdeeld. De vrijstelling kan dan niet hoger zijn dan het gerealiseerde voordeel. De Hoge Raad hanteert als uitgangspunt dat moet worden uitgegaan van brutocompartimentering. Nettocompartimentering komt alleen aan de orde als sprake is van een netto vrijstelling (zoals de landbouwvrijstelling). Op brutocompartimentering bestaat terecht kritiek, omdat het gevolg kan zijn dat het voordeel waarover belasting moet worden betaald bij verkoop, het werkelijk gerealiseerde voordeel kan overtreffen. Ook kunnen meer voordelen worden vrijgesteld, dan feitelijk worden genoten. Nettocompartimentering geniet daarom mijn voorkeur. De compartimenteringsleer zou beperkt moeten worden in die zin dat niet méér voordelen worden vrijgesteld dan er uiteindelijk daadwerkelijk worden gerealiseerd.