HR, 08-12-2017, nr. 16/04243

HR, 08-12-2017, nr. 16/04243

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Beroepschrift 08‑12‑2017

Inleiding

Onderhavig geschil ziet op een vennootschap die haar onderneming heeft verkocht aan een derde en het bedrijfspand waarin die onderneming werd geëxploiteerd ook heeft (door)verhuurd aan die derde. De voornaamste vraag die aan het geschil ten grondslag ligt, is of bij deze transacties met een onafhankelijke derde, zo staat vast, zakelijk is gehandeld.

1.

[X] vormde in 2007 met haar dochtermaatschappij [A] B.V. een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. [A] B.V. exploiteerde een paaldansclub met bar aan de [A-STR.1] in [Z].

2.

[C] en [D] zijn aandeelhouders van [X], ieder voor 50%. [C] en [D] zijn in privé ieder voor de helft eigenaar van het bedrijfspand gelegen aan de [A-STRAAT 1] in [X] (hierna: het bedrijfspand). [C] en [D] verhuurden het bedrijfspand tot 1 januari 2010 aan [A] B.V. voor € 72.822 per jaar.

3.

[C] en [D] hadden met de inspecteur van de Belastingdienst ook een geschil over hun eigen belastingheffing in het onderhavige jaar (en de jaren daarna). Beide heren hebben met de inspecteur een vaststellingsovereenkomst gesloten. In die overeenkomst is bepaald dat de jaarhuur van € 72.822 tussen [C] en [D] enerzijds en [A] B.V. anderzijds zakelijk is.

4.

[A] B.V. huurde het bedrijfspand van [C] en [D] sinds 1 januari 2001. Voor de exploitatie van de paaldansclub met bar diende [A] B.V. over een exploitatievergunning te beschikken. In 2006 bleek dat de gemeente [Z] niet bereid was deze vergunning te verlenen c.q. te verlengen. Op 30 november 2006 heeft de gemeente [Z] het verzoek tot het verlenen c.q. verlengen van de exploitatievergunning ook daadwerkelijk afgewezen.

5.

Door deze beslissing van de gemeente [Z] kon en mocht, [A] B.V. haar ondernemingsactiviteiten niet meer voortzetten. Omdat [A] B.V. deze actie van de gemeente [Z] zag aankomen, is zij in 2006 op zoek gegaan naar een oplossing. [A] B.V. is toen in contact gekomen met [E] B.V. Deze vennootschap was geïnteresseerd in het overnemen van de ondernemingsactiviteiten en het huren van het bedrijfspand.

6.

Op 27 september 2006 heeft [A] B.V. een huurovereenkomst gesloten met [E] B.V. Deze huurovereenkomst houdt in dat [A] B.V. aan [E] B.V. voor 10 jaar het bedrijfspand (door)verhuurt voor een bedrag van € 650.000 per jaar (€ 54.167 per maand).

7.

Daarnaast heeft [A] B.V. haar onderneming verkocht aan [E] B.V. Deze onderneming omvat de inventaris en inrichting, de voorraden, de handelsnaam en de goodwill van de paaldansclub met bar. De (ver)koopprijs is tussen partijen vastgesteld op € 500.000.

8.

[C] en [D] hebben in december 2009 de huurovereenkomst met [A] B.V. opgezegd per 1 januari 2010. Deze opzegging is tegen het einde van de eenmaal met vijf jaar verlengde huurovereenkomst. Per 1 januari 2010 zijn [C] en [D] het bedrijfspand rechtstreeks aan [E] B.V. gaan verhuren. Hierin lijkt het echte geschilpunt te liggen, aangezien door deze opzegging een bate die voorheen volledig in de belaste sfeer terecht kwam, vanaf dat moment een box III bate is geworden. Hoewel het juist is dat vanaf 2010 de huur onbelast blijft, kan die gevolgtrekking niet van belang zijn voor de beoordeling van de zakelijkheid van de in casu spelende transactie.

9.

Zowel rechtbank als Hof hebben de als communicerende vaten werkende huur en goodwill gecorrigeerd, echter in behoorlijk verschillende mate. Zowel rechtbank als Hof hebben geoordeeld dat er geen sprake was van een schijnhandeling, of van fraus legis, maar desalniettemin een deel van de door de inspecteur aangebrachte correctie in stand gelaten. [X] meent dat er geen reden is de overeengekomen bedragen (ook fiscaal) niet gewoon te volgen en meent dat de aan die correctie ten grondslag gelegde overwegingen de inbreuk in wat is overeengekomen niet kunnen dragen.

10.

Tegen deze achtergrond bestrijd [X] de uitspraak van het Hof met de navolgende, zo nodig in onderlinge samenhang te beschouwen, middelen.

I. Schending van het recht, doordat het Hof In r.o. 4.3. heeft geoordeeld dat partijen als onafhankelijke derden ten opzichte van elkaar hebben gehandeld maar er desalniettemin vanwege onzakelijkheid ruimte is voor een zelfstandige fiscale kwalificatie. Zulks ten onrechte nu ervan moet worden uitgegaan dat onafhankelijke derden ten opzichte van elkaar zakelijk handelen. Het oordeel van het Hof getuigt van een onjuiste rechtsopvatting, althans is onbegrijpelijk en/of onvoldoende met redenen omkleed.

Toelichting;
Onderdeel a: Het Hof heeft ten onrechte geoordeeld dat onafhankelijke derden onzakelijk kunnen handelen
1.1.

In r.o. 4.3. gaat het Hof in op de vraag of tussen [A] B.V. en [E] B.V. zakelijk is gehandeld. Het Hof overweegt daartoe:

‘Vaststaat dat [A] en [E] ten opzichte van elkaar als onafhankelijke derden hebben gehandeld. Dat betekent dat voor de vaststelling van de winst van belanghebbende (de fiscale eenheid) in beginsel ervan kan worden uitgegaan dat tussen belde partijen zakelijk is gehandeld. De inspecteur heeft evenwel gemotiveerd gesteld — en het Hof gaat daarin mee — dat gelet op(de combinatie van) de ‘lage’ koopsom en de ‘hoge’ huur (zie 4.2 en 4.3 van de uitspraak van de rechtbank) er in het onderhavige geval niet zonder meer van kan worden uitgegaan dat tussen [A] en [E] overeengekomen huurvergoeding — en daarmee ook de tussen die partijen overeengekomen prijs voor overdracht van de onderneming — zakelijk is geweest. Het Hof zal derhalve de zakelijkheid van de huurvergoeding, en daarmee van de koopsom — vanwege het complementaire karakter van beide overeenkomsten — nader beoordelen.’

1.2.

De vraag of partijen zakelijk met elkaar hebben gehandeld komt in de praktijk meestal voor in een situatie van een geldlening tussen gelieerde partijen. Het standaardarrest van Uw Raad hierbij is het arrest van 9 mei 2008.1. In dit arrest overwoog Uw Raad:

‘Indien en voor zover een geldverstrekking door een vennootschap aan haar aandeelhouder plaatsvindt onder zodanige voorwaarden en omstandigheden dat daarbij door die vennootschap een debiteurenrisico wordt gelopen dat een onafhankelijke derde niet zou hebben genomen, moet — behoudens bijzondere omstandigheden — ervan worden uitgegaan dat die vennootschap dat debiteurenrisico in zoverre heeft aanvaard met de bedoeling het belang van haar aandeelhouders in die hoedanigheid te dienen. Dit brengt mee dat een eventueel verlies op de geldlening in zoverre niet in mindering op de winst van die vennootschap kan worden gebracht.’

1.3.

Uit deze overweging volgt dat de vraag of partijen zakelijk hebben gehandeld, moet worden beantwoord vanuit de vraag wat onafhankelijke derden met elkaar zouden hebben afgesproken. Dit volgt ook uit de literatuur en jurisprudentie over het arm's length-beginsel.2. Het uitgangspunt bij dit beginsel is dat gelieerde ondernemingen voor fiscale doeleinden worden verondersteld onderling te handelen zoals onafhankelijke partijen onder vergelijkbare omstandigheden zouden doen. Dat betekent dat een resultaat dient te worden bereikt waarin de fiscale winst die gelieerde ondernemingen behalen op hun onderlinge transacties vergelijkbaar is met de winst die onafhankelijke ondernemingen onder vergelijkbare omstandigheden met vergelijkbare transacties zouden behalen.

1.4.

Indien partijen op basis van het at arm's length-beginsel hebben gehandeld en dus op een wijze zoals onafhankelijke derden zouden hebben gehandeld, is voor een aanpassing geen plaats omdat partijen in een dergelijk situatie zakelijk hebben gehandeld.

1.5.

In r.o. 4.2. heeft het Hof geoordeeld dat [A] B.V. en [E] B.V. in werkelijkheid niets anders zijn overeengekomen dan in de huurovereenkomst is vastgelegd. Van een schijnhandeling is geen sprake. Noch overigens van ‘fraus legis’.

1.6.

In r.o. 4.3 stelt het Hof vast dat [A] B.V. en [E] B.V. als onafhankelijke derden ten opzichte van elkaar hebben gehandeld. Het Hof trekt daaruit echter niet direct de conclusie dat partijen dan ook zakelijk hebben gehandeld. Het Hof is van oordeel dat ‘In beginsel’ ervan uit kan worden gegaan dat partijen zakelijk hebben gehandeld. Daarmee laat het Hof ruimte open voor de veronderstelling dat onafhankelijke derden onzakelijk met elkaar kunnen handelen, overigens zonder een maatstaf te geven onder welke omstandigheden daarvan sprake zou kunnen zijn.[x] is van mening dat het Hof hiermee een onjuist toetsingskader hanteert.

1.7.

Voor zover moet worden aangenomen dat het Hof wel de juiste juridische maatstaf heeft gehanteerd en er ruimte buiten schijn en ‘fraus legis’ is, om zakelijkheid tussen onafhankelijke derden te beoordelen, is het oordeel van het Hof onbegrijpelijk en niet voldoende gemotiveerd.

Onderdeel b: Het Hof heeft in zijn oordeel ten onrechte niet betrokken dat een motief voor onzakelijk handelen ontbreekt
1.8.

In r.o. 4.3. oordeelt het Hof dat partijen als onafhankelijke derden ten opzichte van elkaar hebben gehandeld. Desondanks oordeelt het Hof uiteindelijk in r.o. 4.8.6. dat de tussen partijen overeengekomen huurprijs onzakelijk is. In r.o. 4.8.1. tot en met 4.8.5. gaat het Hof in op de feiten die aan de overeengekomen huur ten grondslag liggen.

1.9.

In r.o. 4.8.6. oordeelt het Hof:

‘Op grond van het grote verschil tussen de [C]/[D] en [A] enerzijds en [A] en Brasil anderzijds overeengekomen huurprijs en — wat kan worden gekwalificeerd als — de wanverhouding tussen de tussen [A] en [E] overeengekomen prijs voor overdracht van de onderneming en de in de jaren 2004 – 2006 met die onderneming behaalde winsten, acht het Hof het niet aannemelijk dat de tussen [A] en [E] overeengekomen huur en koopsom zakelijk zijn.’

1.10.

Vervolgens oordeelt het Hof dat de overeengekomen huur en koopsom moeten worden aangepast. In r.o. 4.8.7. bepaalt het Hof dat:

‘nu partijen onvoldoende inzicht hebben geboden in wat moet worden beschouwd als een zakelijke huurvergoeding van [E] aan [A] ziet het Hof zich genoodzaakt deze vergoeding schattenderwijs te bepalen, rekening houdend met hetgeen daarover hiervoor is overwogen.’

1.11.

Bij onzakelijk handelen, wil de ene partij om hem/haar moverende redenen de andere partij ‘bevoordelen’. Uit het arrest van Uw Raad van 8 juni 1988 volgt dat voor de beoordeling of sprake is geweest van een te hoge/lage huur en koopsom, en dus van een bevoordeling, relevant is of daarvoor een verklaring aanwezig is.3. Uw Raad overwoog in dit arrest:

‘(…) Aan de door belanghebbende gestelde omstandigheid dat het gehuurde een speciale geschiktheid had voor haar bedrijf, komt immers betekenis toe bij de beoordeling van de te dezen te beantwoorden vraag of partijen, toen zij een hogere huurprijs overeenkwamen dan naar 's Hofs oordeel naar objectieve normen verantwoord was, die huurprijs vaststelden als dienende tot vergoeding voor het gehuurde, dan wel om buiten de huurverhouding gelegen redenen.’

1.12.

Uit dit arrest kan worden afgeleid dat men bij een naar zakelijke maatstaven te hoge huurprijs op zoek moet gaan naar de verklaring daarvoor. Kortom, er moet een motief zijn voor het handelen.

1.13.

Een dergelijk motiefvereiste komen wij in de fiscale jurisprudentie onder andere tegen bij het begrip fraus legis. In het arrest van 21 november 1984 stelde Uw Raad als eisen voor de toepassing van fraus legis in belastingzaken:4.

—

Het subjectieve vereiste of motiefvereiste: belastingverijdeling is voor de belastingplichtige de enige dan wel de doorslaggevende beweegreden geweest voor het aangaan van de transacties;

—

Het objectieve vereiste of het vereiste van doel en strekking: doel en strekking van de wet worden miskend indien de door de belastingplichtige verlangde wetstoepassing zou worden gevolgd.

1.14.

Het motiefvereiste bij fraus legis is feitelijk van aard. De inspecteur moet stellen dat de doorslaggevende beweegreden van de belastingplichtige voor het aangaan van de desbetreffende rechtshandelingen belastingverijdeling is geweest. Het Hof is niet tot het oordeel gekomen dat sprake is van fraus legis. Fraus legis, evenals schijn, lijkt een ‘overtreffende’ trap van onzakelijkheid. Als bij fraus legis al een motief is vereist, dan toch zeker ook bij het vermeend onzakelijk handelen (met een onafhankelijke derde).

1.15.

Door de inspecteur is in de procedure een beroep gedaan op het leerstuk van de zogenoemde ‘wirtschafliche Betrachtungsweise’. Op grond van dit leerstuk wordt geabstraheerd van de juridische vormgeving om op een materieelinhoudelijke wijze naar de casus te kijken. Dit leerstuk wordt gehanteerd om te beoordelen of e[…] een reden is waarom een bepaalde juridische vormgeving is gekozen en of die reden moet worden gevonden in een voordeligere fiscale behandeling.

1.16.

Als een rechter bij transacties tussen onafhankelijke derden al toekomt aan het toetsen van de zakelijkheid van hun handelen, dan kan het toetsen van de beweegreden daartoe niet achterwege blijven. Anders gezegd, het Hof had minst genomen moeten beoordelen of een motief aanwezig was voor dit (on)zakelijk handelen. Het meest gangbare motief dat in literatuur wordt besproken en in jurisprudentie aan de orde is, is belastingverijdeling. Een dergelijk motief ontbreekt in deze zaak en is door het Hof ook niet vastgesteld. Dat kan ook niet omdat zowel de huur als de eventuele goodwill onder de heffing van vennootschapsbelasting valt. De goodwill dient echter direct te worden geactiveerd, zodat er eerder vennootschapsbelasting is verschuldigd. Bij de beoordeling van de vraag of omkering en verzwaring van de bewijslast aan de orde is, heeft het Hof echter ( r.o. 4.15.3.) geoordeeld dat bewustheid aan de zijde van [X] op dit punt ontbreekt.

Onderdeel c: Het Hof heeft ten onrechte geoordeeld dat de overeengekomen huur en koopsom kunnen worden aangetast door middel van een fiscale (her)kwalificatie
1.17.

Mochten de eerste twee onderdelen van dit cassatiemiddel niet al tot vernietiging van de uitspraak van het Hof leiden, dan is [X] van mening dat uit de uitspraak van het Hof niet volgt dat voldaan is aan de voorwaarden voor een fiscale kwalificatie dan wel herkwalificatie.

1.18.

Het gerechtshof oordeelt, in navolging van de rechtbank, dat de inspecteur het bewijs voor een schijnhandeling niet heeft geleverd. Als gevolg daarvan is voor een herkwalificatie van de feiten wegens een schijnhandeling geen aanleiding, zoals het Hof ook terecht oordeelt.

1.19.

Desalniettemin beoordeelt het Hof vervolgens of tussen [A] B.V. en [E] B.V. zakelijk is gehandeld. Aan een dergelijke beoordeling kan alleen worden toegekomen als deze vraag past in het kader van de zelfstandige fiscale kwalificatie. Die mogelijkheid heeft Uw Raad in het arrest van 15 december 1999 gegeven. Uw Raad oordeelde:

‘Voor een zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie, met als consequentie daarvan andere fiscale gevolgen dan de contracterende partijen op grond van de gekozen civielrechtelijke vorm verwachtten, en daardoor veelal een hogere of lagere belastingheffing, kan plaats zijn indien de aan de gekozen rechtsvorm verbonden fiscale gevolgen niet aanvaardbaar zijn gezien het economische resultaat ervan en gelet op de strekking van de belastingwet.’5.

1.20.

De Werd schrijft hierover:6.

‘De figuur van zelfstandige kwalificatie is ontwikkeld in de rechtspraak. Het is daarbij niet altijd duidelijk wanneer wel en wanneer geen zelfstandige fiscale kwalificatie kan worden toegepast. In HR 15 december 1999, nr. 33 830, BNB 2000/126 (concl. Mr. Van den Berge, noot Van Dijck) is als algemene regel geformuleerd dat voor een zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie plaats kan zijn ‘indien aan de gekozen rechtsvorm verbonden fiscale gevolgen niet aanvaardbaar zijn gezien het economische resultaat ervan en gelet op de strekking van de belastingwet’. Maar wanneer die situatie zich concreet voordoet is hiermee nog niet duidelijk. Een voorbeeld waarin de Hoge Raad zelfstandige kwalificatie niet toestond vinden we in HR 7 februari 2014, nr. 12/04640, BNB 2014/80 (concl. Wattel, noot R.J. de Vries). Daar ging het om een situatie die het spiegelbeeld vormde van het zojuist besproken geval van kwalificatie van een geldlening als eigen vermogen bij een geldverstrekking van een moeder- aan een dochtervennootschap. De Hoge Raad oordeelt dat civielrechtelijk beschikbaar gesteld kapitaal fiscaal nooit aangemerkt kan worden als een geldlening, ook al vertoont die kapitaalverschaffing in een aantal opzichten gelijkenis met een geldlening.’

1.21.

Van der Ouderaa merkt hierover op:7.

‘Voor een zelfstandige fiscale kwalificatie, met als consequentie daarvan andere fiscale gevolgen dan de contracterende partijen op grond van de gekozen civielrechtelijke vorm verwachtten, en daardoor veelal een hogere of lagere belastingheffing, kan plaats zijn indien de aan de gekozen rechtsvorm verbonden fiscale gevolgen niet aanvaardbaar zijn gezien het economische resultaat ervan en gelet op de strekking van de belastingwet.’

1.22.

A-G Wattel geeft in zijn conclusie van 26 juli 2013 aan dat aan drie criteria moet zijn voldaan, wil een zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie kunnen plaatsvinden.8. Deze drie criteria zijn:

1.

De op grond van civielrechtelijke kwalificatie aan de gekozen rechtsvorm verbonden fiscale gevolgen zijn onaanvaardbaar;

2.

Op grond van het economische resultaat ervan;

3.

In het licht van de strekking van de belastingwet.

1.23.

De rechtbank overwoog in r.o. 4.5 van haar uitspraak dat:

‘gezien het economische resultaat van de twee overeenkomsten — in samenhang beschouwd — en gelet op de strekking van de belastingwet zijn de aan de gekozen rechtsvormen (huur en koop) verbonden fiscale gevolgen echter niet geheel aanvaardbaar (vgl. Hoge Raad 15 december 1999, nr. 33830, ECLI:NL:HR:AA3862, BNB 2000/126). Gelet op het voorgaande acht de rechtbank aannemelijk dat er in de overeengekomen huurprijs een vergoeding is begrepen voor aan de onderneming toe te rekenen goodwill. Deze vergoeding houdt verband met de verkoop van de onderneming door [A] B.V. aan[E] B.V.’

1.24.

De rechtbank toetst in haar uitspraak op basis van de drie criteria of voldaan is aan de vereisten voor toepassing van de fiscale kwalificatie. Het Hof daarentegen gaat volledig voorbij aan dit toetsingskader. Daarmee hanteert het Hof een onjuiste juridische maatstaf aangezien het Hof heeft verzuimd te onderzoeken of aan de drie criteria voor zelfstandige fiscale kwalificatie is voldaan.

1.25.

Indien de uitspraak van het Hof aldus moet worden gelezen dat in r.o. 4.3. e.v. wel van de juiste juridische maatstaf is uitgegaan, is deze onbegrijpelijk althans niet toereikend gemotiveerd. Zoals hiervoor al is opgemerkt, dient de bewustheid dan te zijn gericht op belastingverijdeling. Dat is hier niet aan de orde. Immers blijkt uit de tussen partijen vaststaande feiten dat de aan de overeengekomen huur en koop verbonden fiscale gevolgen niet onaanvaardbaar zijn gezien het economische resultaat ervan en gelet op de strekking van de belastingwet. Anders gezegd: voor een zelfstandige fiscale kwalificatie is geen ruimte.

Onderdeel d: Het Hof heeft ten onrechte geoordeeld dat de gebruiksbestemming van het bedrijfspand tot de goodwill component van de overeengekomen huur en koopsom behoort
1.26.

Tot slot is [X] van mening dat indien de zakelijkheid al kan worden gecorrigeerd, het toetsingskader van het Hof over de vraag wat (dan) zakelijk is, meer in het bijzonder of de gebruiksbestemming van het bedrijfspand tot de goodwillcomponent of de huurcomponent moet worden gerekend niet juist is. Zoals hiervoor onder 1. is opgemerkt, wordt in het bedrijfspand een paaldansclub annex bar geëxploiteerd. In het bestemmingsplan van de gemeente is ook vastgelegd dat het bedrijfspand voor een dergelijke activiteit kan en mag worden gebruikt. Daarnaast moet de exploitant van de club en bar over een exploitatievergunning beschikken.

1.27.

In r.o. 4.9.1. en 4.9.2. oordeelt het Hof over het standpunt van [X] dat een voordeel dat voortvloeit uit de aard of de ligging van het pand niet voor vergoeding in aanmerking komt. In r.o. 4.9.2. oordeelt het Hof:

‘Naar het oordeel van het Hof heeft artikel 7:308 BW betrekking op een recht voor vergoeding voor de huurder bij beëindiging van huur en sluit het tweede lid van deze bepaling een vergoeding voortvloeiend uit de aard of ligging van het verhuurde of uit de daaraan aangebrachte veranderingen uit. Deze bepaling laat geheel onverlet dat in een situatie als de onderhavige [A] in relatie tot [E] een zakelijke koopprijs voor de verkoop van de in het pand gedreven onderneming heeft kunnen bedingen en staat derhalve niet aan de vaststelling van een zakelijk bedrag voor de in die koopprijs te begrijpen goodwill in de weg.’

1.28.

Het standpunt dat [X], onderbouwt met artikel 7:308 BW, naar voren heeft gebracht is dat een voordeel dat voortvloeit uit de aard of de ligging van het pand, in dit geval de specifieke bestemming om een paaldansclub annex bar te exploiteren in het bedrijfspand, niet als goodwill kan worden gekwalificeerd, maar moet worden gerekend tot de prijsbepalende factoren van de huurovereenkomst.

1.29.

In r.o. 4.4.1. oordeelt het Hof dat voor de beoordeling van de zakelijkheid van de tussen [A] B.V. en [E] B.V. overeengekomen huurvergoeding een referentie aanwezig is in de vorm van de huurovereenkomst tussen [C] en [D] enerzijds en [A] B.V. anderzijds. Uit r.o. 4.8.1. volgt dat het Hof van oordeel is dat voor de zakelijkheid niet kan worden aangesloten bij deze laatste huurovereenkomst omdat sprake is van andere rechtsverhoudingen. Het Hof had vervolgens moeten beoordelen wat zakelijk is binnen deze rechtsverhouding.

1.30.

Het Hof heeft echter de zakelijkheid beoordeeld op basis van (vermeende) verschillen tussen de te beoordelen overeenkomst en een overeenkomst tussen andere partijen. Het Hof neemt namelijk de huurprijs tussen [C] en [D] enerzijds en [A] B.V. anderzijds als uitgangpunt. Vervolgens beoordeelt het Hof of een rechtvaardiging bestaat voor de diverse verschillen tussen deze huurprijs en de gehanteerde huurprijs in de relatie [A] B.V. en [E] B.V. Per verschil toetst het Hof of er een rechtvaardiging aanwezig is. Is die rechtvaardiging er niet, dan laat het Hof het verschil buiten beschouwing en is de rechtvaardiging wel aanwezig, dan verdisconteert het Hof deze in de huurprijs.

1.31.

Bij het bepalen van de zakelijkheid tussen [A] B.V. en [E] B.V. is van belang dat op het bedrijfspand een specifieke en lucratieve bestemming rust. Het Hof had bij het oordeel over zakelijkheid niet voorbij mogen gaan aan de vraag of de bestemming tot de huur, dan wel de goodwill, moet worden gerekend. De rechtbank oordeelde dat de bestemming tot de huur moet worden gerekend.

II. Schending van het recht, in het bijzonder van artikel 8:69 Awb, doordat het Hof in r.o. 4.8.7.. heeft geoordeeld dat partijen onvoldoende inzicht hebben gegeven in wat als een zakelijke huurvergoeding moet worden beschouwd en het Hof zich daarover vervolgens schattenderwijs heeft uitgelaten, zulks ten onrechte omdat het bewijsrisico op de inspecteur rustte, althans omdat [X] niet eerst in de gelegenheid is gesteld om op de kwalificatie van onzakelijke huurvergoeding/goodwill te reageren.
Toelichting
Onderdeel a: Het Hof heeft ten onrechte het bewijsrisico niet bij de inspecteur gelegd
2.1.

De inspecteur heeft ter onderbouwing van de aanslag vennootschapsbelasting gesteld dat in de verschuldigde huurprijs een bedrag van € 577.178 aan goodwill is begrepen omdat dit bedrag een zakelijke huur te boven gaat. [X] heeft dit standpunt van de inspecteur betwist.

2.2.

In r.o. 4.8.7. oordeelt het Hof:

‘Nu partijen onvoldoende inzicht hebben geboden in wat moet worden beschouwd als een onzakelijke huurvergoeding van [A] aan [E] ziet het Hof zich genoodzaakt deze vergoeding schattenderwijs te bepalen, rekening houdend met hetgeen daarover hiervoor is overwogen.’

2.3.

Uit r.o. 4.15.3 van de uitspraak van het Hof volgt dat hij in dezen meent dat het bewijs door de inspecteur dient te worden geleverd. Het Hof overweegt:

‘Nu belanghebbende uitdrukkelijk heeft gesteld dat zij zich niet ervan bewust was dat de contante waarde van de nog te ontvangen vergoedingen voor goodwill in 2007 diende te worden geactiveerd en zij deze tot haar winst diende te rekenen, heeft het op de weg van de Inspecteur gelegen de door hem gestelde bewustheid te onderbouwen. Naar het oordeel van het Hof is de inspecteur daarin niet geslaagd. Die onderbouwing kan, anders dan de inspecteur heeft gesteld, niet zijn gelegen in het verschil tussen het aangegeven belastbaar bedrag en het bedrag van de te activeren goodwill. Nu de inspecteur de door hem veronderstelde bewustheid niet (overigens) door middel van andere gronden heeft onderbouwd, komt de formele omkering van de bewijslast naar 's Hofs oordeel niet aan de orde.’

2.4.

Gelet op het oordeel van het Hof moet de inspecteur de belastingplichtscheppende feiten bewijzen. De inspecteur draagt daarvan dus ook het bewijsrisico.

2.5.

Het Hof heeft in r.o. 4.8.7. geoordeeld dat ‘partijen onvoldoende inzicht hebben geboden in wat moet worden beschouwd als een zakelijke huurvergoeding’. Daarmee had de kous af moeten zijn. Het Hof heeft echter desondanks [X] belast met een deel van het te leveren bewijs, althans geconfronteerd met het bewijsrisico, althans is eigenhandig invulling gaan geven aan dat wat partijen naar zijn zeggen onvoldoende hadden gedaan. Dat is geen taak van het Hof. Het Hof had bij onvoldoende houvast, zoals hij vaststelt, het bewijsrisico moeten leggen bij de partij die dit dient te dragen.

Onderdeel b: Het Hof heeft het verdedigingsbeginsel geschonden.
2.6.

In r.o. 4.8.6. heeft het Hof geoordeeld dat:

‘Op grond van het grote verschil tussen de tussen en [C]/[D] en [A] enerzijds en [A] en [E] anderszijds overeengekomen huurprijs en — wat kan worden gekwalificeerd als — de wanverhouding tussen de tussen [A] en [E] overeengekomen prijs voor overdracht van de onderneming en de in de jaren 2004 – 2006 met die onderneming behaalde winsten, acht het Hof het niet aannemelijk dat de tussen [A] en [E] overeengekomen huur en koopsom zakelijk zijn.’

2.7.

In r.o. 4.8.7. gaat het Hof vervolgens in goede justitie bepalen wat dan wel een zakelijke huurprijs en koopsom zijn. Daarbij neemt het Hof hetgeen hij over de huurvergoeding en de koopsom in de aan r.o. 4.8.6. voorafgaande rechtsoverwegingen heeft overwogen, in ogenschouw.

2.8

[X] is van mening dat het Hof met deze handelwijze het verdedigingsbeginsel heeft geschonden. Uw Raad heeft in het arrest van 13 januari 2006 in het kader van een ambtshalve omkering en verzwaring van de bewijslast geoordeeld dat de feitenrechter deze beslissing niet kan nemen voordat hij de belanghebbende in de gelegenheid heeft gesteld zich daarover uit te laten.9. Dat geldt als de inspecteur zich heeft beroepen op de omkering en verzwaring, maar ook als de belastingrechter voornemens is de omkering en verzwaring op een andere grond toe te passen.10.

2.9.

De bedoeling van deze jurisprudentie van Uw Raad is te voorkomen dat een partij in de uitspraak wordt overvallen door een juridische kwalificatie waarop hij niet bedacht hoefde te zijn in de procedure en daardoor ook geen gelegenheid heeft gehad of benut om daarop te reageren.

2.10.

Het Hof had tijdens de mondelinge behandeling van de zaak de feiten waar hij (uiteindelijk) vanuit is gegaan aan [X] moeten voorhouden zodat [X] hiermee niet pas in de uitspraak zou worden overvallen. Zoals uit het proces-verbaal van de mondelinge behandeling volgt, heeft het Hof dit niet gedaan.

2.11.

Aldus heeft het Hof het verdedigingsbeginsel geschonden waardoor de uitspraak getuigt van een onjuiste toepassing van het recht.

Met conclusie:

Gelet op het voorgaande, verzoek lk Uw Raad op voormelde gronden en/of op door Uw Raad ambtshalve te bevinden gronden, de uitspraak van het gerechtshof Amsterdam te vernietigen, alsook de onderhavige aanslag te verminderen overeenkomstig de ingediende aangifte, althans de zaak te verwijzen naar een ander gerechtshof voor een hernieuwde behandeling van de zaak in volle omvang onder de bepaling, dat de griffierechten aan [X] worden gerestitueerd en tevens de inspecteur, althans de Staat, wordt veroordeeld tot vergoeding van de door [X] gemaakte kosten wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand.

[X] wenst dit beroep te gelegener tijd nader te (doen) bepleiten.

Hoogachtend,

Uitspraak 08‑12‑2017

Inhoudsindicatie

Vennootschapsbelasting; art. 3.25 Wet IB 2001; besloten vennootschap verkoopt paaldansclubonderneming aan een derde, die tevens het pand gaat huren waarin die onderneming wordt uitgeoefend; oordeel van het hof dat in de jaarlijkse huur een component is begrepen voor overname goodwill van de overgenomen onderneming is niet onbegrijpelijk; afrekenen over contante waarde van die jaarlijkse goodwillbetalingen in jaar van verkoop onderneming.

Partij(en)

8 december 2017

nr. 16/04243

Arrest

gewezen op het beroep in cassatie van [X] Holding B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam van 12 juli 2016, nrs. 15/00178 en 15/00205, op het hoger beroep van belanghebbende en het hoger beroep van de Inspecteur tegen een uitspraak van de Rechtbank Noord-Holland (nr. HAA 14/636), betreffende de aan belanghebbende voor het jaar 2007 opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting en de daarbij gegeven beschikking inzake heffingsrente. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

1. Geding in cassatie

Belanghebbende heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.

Partijen hebben de zaak mondeling doen toelichten, belanghebbende door B.J.G.L. Jaeger, advocaat te Amsterdam, de Staatssecretaris door C.M. Bergman, advocaat te Den Haag.

2. Beoordeling van de middelen

2.1.

In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

2.1.1.

Belanghebbende vormde gedurende het jaar 2007 met haar dochtermaatschappij [A] B.V. (hierna: [A]) een fiscale eenheid in de zin van artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. [A] exploiteerde een paaldansclub met bar in [Z] (hierna: de onderneming).

2.1.2.

De aandelen in belanghebbende werden gehouden door [C] en [D] (hierna: de aandeelhouders). Tot en met 2010 verhuurden de aandeelhouders het pand waarin de onderneming werd uitgeoefend (hierna: het pand) aan [A]. In 2007 bedroeg de huurprijs € 72.822 per jaar. In een tussen belanghebbende, [C] en de Inspecteur gesloten vaststellingsovereenkomst van 29 november 2012 is deze huurprijs als zakelijk aangemerkt.

2.1.3.

Bij overeenkomst van 28 september 2006 heeft [A] de onderneming voor € 500.000 verkocht aan [E] B.V. (hierna: [E]). Daarin is ook overeengekomen dat [A] het pand aan [E] zal verhuren.

2.1.4.

Op grond van een op 27 september 2006 tussen [A] en [E] gesloten huurovereenkomst wordt het pand voor een periode van tien jaar door [A] (onder)verhuurd aan [E] met de mogelijkheid van stilzwijgende verlenging. De huurovereenkomst is ingegaan in mei 2007. De huurprijs bedraagt € 54.167 per maand (ongeveer € 650.000 per jaar).

2.1.5.

Op 1 juni 2008 heeft belanghebbende de aandelen in [A] verkocht aan een derde voor een bedrag van € 30.000, te vermeerderen met een jaarlijkse “earn out” ter grootte van 94 percent van de door [A] over tien boekjaren gerealiseerde nettowinst.

2.1.6.

Op 16 december 2009 hebben de aandeelhouders de verhuur van het pand aan [A] opgezegd per 1 januari 2011. Per laatstvermelde datum hebben de aandeelhouders de huurovereenkomst tussen [A] en [E] overgenomen en verhuren zij het pand rechtstreeks aan [E].

2.2.1.

Voor het Hof was – voor zover in cassatie van belang - in geschil of in de hiervoor in 2.1.4 bedoelde, door [E] verschuldigde huurprijs betalingen voor aan de onderneming toe te rekenen goodwill zijn begrepen en, zo ja, wat de omvang is van dat bedrag en of ter zake daarvan uitstel van winstneming geoorloofd is.

2.2.2.

Het Hof heeft geoordeeld dat de hiervoor in 2.1.3 en 2.1.4 bedoelde rechtshandelingen niet kunnen worden aangemerkt als schijnhandelingen, omdat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat [A] en [E] in werkelijkheid iets anders zijn overeengekomen dan hetgeen zij door middel van de huurovereenkomst aan de Inspecteur hebben gepresenteerd.

2.2.3.

Het Hof heeft vervolgens overwogen dat partijen alsdan in wezen verdeeld houdt het antwoord op de vraag of tussen [A] en [E], hoewel zij ten opzichte van elkaar onafhankelijke derden zijn, zakelijk is gehandeld, in die zin dat de tussen hen overeengekomen huurvergoeding en (daarmee ook) de overeengekomen overdrachtsprijs van de onderneming, zakelijk zijn. Het Hof heeft deze vraag ontkennend beantwoord. Het heeft daarbij onder meer in aanmerking genomen dat (i) de tussen de aandeelhouders en [A] overeengekomen huur van € 72.822 op grond van de hiervoor in 2.1.2 vermelde vaststellingsovereenkomst als zakelijk is aan te merken, en deze huur als vergelijkingsmaatstaf kan worden gehanteerd, zij het dat rekening moet worden gehouden met de relevante verschillen tussen de verhuur door de aandeelhouders aan [A] en de (onder)verhuur door [A] aan [E], (ii) met de door [A] gedreven onderneming in de jaren 2004, 2005 en 2006 nettowinsten zijn behaald van respectievelijk € 1.208.611, € 1.186.222 en € 1.293.561, (iii) bij zowel de verhuur door de aandeelhouders als die door [A] geldt dat de verhuurder niet over een vergunning tot exploitatie van het pand met seksbestemming beschikt(e) en dat de huurder daar wel over beschikte dan wel zou gaan beschikken, (iv) dat het enige wezenlijke verschil tussen beide huurovereenkomsten is dat het continueren van de seksbestemming van het pand na de door de gemeente aan [E] verleende toestemming, in verband met aangescherpt integriteitsbeleid vermoedelijk minder zeker was dan dat in eerdere jaren het geval zal zijn geweest, en (v) de aandeelhouders genoegen konden nemen met een lagere huur, omdat zij bekend waren met de kredietwaardigheid en betrouwbaarheid van [A] als huurder, terwijl een dergelijke omstandigheid zich niet voordeed in de relatie tussen [A] en [E].

2.2.4.

Het Hof heeft de jaarlijkse huursom in goede justitie vastgesteld op € 150.000. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat hieruit volgt dat in de overeengekomen jaarlijkse huur van ongeveer € 650.000 een goodwillcomponent van € 500.000 ter zake van de verkoop van de onderneming is begrepen.

2.2.5.

De contante waarde van de per 31 december 2007 nog te ontvangen goodwillbetalingen is door het Hof vastgesteld op € 3.389.067. Het Hof heeft ten slotte de Rechtbank gevolgd in haar oordeel dat goed koopmansgebruik uitstel van winstneming van dit bedrag, dat in feite betrekking heeft op de koopsom die in termijnen wordt betaald, niet toestaat en heeft het vermelde bedrag gerekend tot de winst van belanghebbende van het onderhavige jaar.

2.3.

Het eerste middel richt zich tegen het hiervoor in 2.2.3 weergegeven oordeel van het Hof en betoogt dat ervan moet worden uitgegaan dat onafhankelijke derden ten opzichte van elkaar zakelijk handelen, zodat voor een aanpassing geen plaats is (eerste middelonderdeel). Het middel betoogt dat het Hof bij zijn oordeel ten onrechte niet een motief voor onzakelijk handelen heeft betrokken (tweede middelonderdeel), en dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de overeengekomen huur en koopsom kunnen worden aangetast door middel van fiscale (her)kwalificatie (derde middelonderdeel). Ten slotte betoogt het middel in zijn vierde onderdeel dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de gebruiksbestemming van het pand behoort tot de goodwillcomponent van de overeengekomen prestaties.

2.4.1.

Het Hof heeft vastgesteld dat de overeengekomen jaarlijkse huur zeer hoog is in vergelijking met de tussen de aandeelhouders en [A] overeengekomen huur. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat, gezien de met de onderneming in eerdere jaren behaalde resultaten, sprake is van een wanverhouding tussen de door [A] en [E] overeengekomen overdrachtsprijs en die resultaten. Gelet op het complementaire karakter van beide overeenkomsten heeft het Hof aan die bevindingen de gevolgtrekking verbonden dat de tussen [A] en [E] overeengekomen huur en koopsom afzonderlijk bezien niet zakelijk zijn.

2.4.2.

Met zijn oordeel dat de tussen [A] en [E] overeengekomen prijzen niet zakelijk zijn, heeft het Hof tot uitdrukking gebracht dat zowel de tussen hen overeengekomen huur als de tussen hen overeengekomen overdrachtsprijs van de onderneming, elk voor zich, niet zouden zijn overeengekomen tussen onafhankelijk van elkaar handelende partijen die overigens geen onderlinge rechtsbetrekkingen hebben of zullen aangaan. Dit oordeel geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting. De omstandigheid dat [A] en [E] bij het sluiten van het samenstel van de overeenkomsten als van elkaar onafhankelijke partijen hebben gehandeld, staat aan dat oordeel niet in de weg. Het eerste en het tweede middelonderdeel stuiten hierop af.

2.5.

Aangezien het Hof aan de aard van de tussen [A] en [E] gesloten overeenkomsten niet heeft getornd en slechts in de hiervoor in 2.4.2 bedoelde zin de zakelijkheid van de in die overeenkomsten vermelde prestaties heeft beoordeeld, mist het derde middelonderdeel feitelijke grondslag. Het faalt derhalve eveneens.

2.6.

Het eerste middel voor het overige en het tweede middel kunnen evenmin tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu de middelen in zoverre niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.

3. Proceskosten

De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

4. Beslissing

De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.

Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, P.M.F. van Loon, L.F. van Kalmthout en M.E. van Hilten, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 8 december 2017.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.