8.1 Inleiding

In de vorige hoofdstukken heb ik de fiscale gevolgen geanalyseerd van de per 1 januari 1992 in het Burgerlijk Wetboek opgenomen regeling voor de omzetting van rechtspersonen. In dit hoofdstuk beoordeel ik of de fiscale wetgever op adequate wijze is omgesprongen met deze rechtsfiguur, en zo nee, hoe het in mijn optiek wenselijke recht er zou moeten uitzien. Voor de beoordeling maak ik gebruik van een drietal in de fiscale wetenschap ontwikkelde algemene leerstukken, die ik kort in paragraaf 8.2 uiteenzet. Het gaat in dit hoofdstuk om een beoordeling van de opzet van de fiscale behandeling van de omzetting van rechtspersonen. Die opzet komt neer op het in paragraaf 3.1 hiervóór gemaakte onderscheid tussen drie groepen van omzettingen, te weten:

Uit deze driedeling kan worden opgemaakt dat de fiscale wetgever vier omzettingen op de voet van art. 2:18 BW niet heeft geregeld en vierentwintig omzettingen wel. De omzettingen die wel zijn geregeld, kunnen vervolgens worden onderverdeeld in twee categorieën, te weten de fiscaal niet-begeleide (of niet-gefacilieerde) omzettingen en de fiscaal begeleide (of gefacilieerde) omzettingen.

Voor de goede orde zij opgemerkt dat ik in dit hoofdstuk geen aandacht besteed aan de diverse technische knelpunten die ik in eerdere hoofdstukken heb geconstateerd. Veelal heb ik daar ter plaatse voorzien in een voorstel om het desbetreffende knelpunt weg te nemen. Zo heb ik in onderdeel 4.2.4.1 bepleit om in art. 1 lid 3 SW 1956 een fictie op te nemen die een verarming stipuleert bij de omzetting van een rechtspersoon op de voet van art. 2:18 BW. Indien voldaan is aan de overige voorwaarden van het schenkingsbegrip leidt de omzetting alsdan tot een belastbaar feit voor de heffing van het schenkingsrecht. De fictie richt zich in het bijzonder op de situatie waarin een stichting zich omzet in een BV en waarbij uit vrijgevigheid de aandeelhouders worden gerechtigd tot het voormalige stichtingsvermogen. Hoewel het stichtingsvermogen na de omzetting van de BV is, kan vanwege het behoud van rechtspersoonlijkheid ex art. 2:18 lid 8 BW niet worden gezegd dat de rechtspersoon is verarmd. De door mij voorgestelde fictie vult die leemte op. Maar ook in de vennootschapsbelasting ben ik tegen technisch ingewikkelde kwesties aangelopen, die het bestek van dit hoofdstuk te buiten gaan. Illustratief is de problematiek van de samenloop van de omzetting van rechtspersonen en de fiscale eenheid ex art. 15 Wet VPB 1969 waaraan ik een afzonderlijk hoofdstuk 7 heb gewijd. Voor diverse problemen heb ik aanbevelingen gedaan om het Besluit fiscale eenheid 2003 aan te passen.

De beoordeling van art. 28a Wet VPB 1969 voer ik uit in paragraaf 8.3, waarbij ik een onderscheid maak tussen de omzettende rechtspersoon en de deelgerechtigden. Hetzelfde onderscheid hanteer ik bij de uiteenzetting van het in mijn optiek wenselijke recht in paragraaf 8.4. In paragraaf 8.5 ga ik in op de vraag wat de gevolgen zijn van de omzetting van een rechtspersoon in het kader van een veel verdergaande vorm van wenselijk recht, te weten een ondernemingswinstbelasting. Ik sluit het hoofdstuk in paragraaf 8.6 af met een samenvatting en conclusies.