Einde inhoudsopgave
Foutenleer (FM nr. 95) 2000/3.3
3.3 De jaarwinst
dr. A.O. Lubbers, datum 01-07-2000
- Datum
01-07-2000
- Auteur
dr. A.O. Lubbers
- JCDI
JCDI:ADS419307:1
- Vakgebied(en)
Fiscaal procesrecht / Algemeen
Fiscaal bestuursrecht / Algemeen
Fiscaal bestuursrecht / Aanslag
Inkomstenbelasting / Algemeen
Inkomstenbelasting / Winst
Voetnoten
Voetnoten
Omdat in dit onderzoek een winstbepaling op basis van vermogensvergelijking centraal staat, en de kwesties van jaarwinstbepaling zich, uitgaande van een winstbepalende balans, oplossen in waarderingen van vermogensbestanddelen (inclusief waardering op nihil) – zoals Jacobs (blz. 15/16) opmerkt – spreek ik in dit onderzoek over een waarderingssysteem voor activa en passiva en niet over een stelsel van winstberekening.
Zie ook hoofdstuk 4, paragraaf 4.2.1.
In dit kader kan worden verwezen naar HR 8 mei 1957, BNB 1957/208. Volgens dit arrest kan weliswaar als regel worden aangenomen, dat een stelsel van jaarlijkse winstberekening voor de belastingheffing als strokende met goed koopmansgebruik behoort te worden aanvaard, indien dat stelsel is gegrond op hetgeen de bedrijfseconomie omtrent de juiste wijze van winstbepaling leert, doch deze regel moet uitzondering lijden niet alleen ingeval het volgen van het bedrijfseconomische inzicht tot strijd met enig voorschrift der belastingwetgeving zou voeren, maar evenzeer indien daardoor aan de algemene opzet of aan een beginsel van de belastingwet te kort zou worden gedaan.
Hierbij merk ik op dat HR 13 november 1991, BNB 1992/109, en HR 18 december 1991, BNB 1992/ 181, illustreren dat de opvattingen omtrent hetgeen als goed koopmansgebruik kan worden aanvaard, veranderen in tijd.
HR 12 augustus 1943, B. 7695.
Artikel 10 Besluit IB bepaalde dat bij het berekenen van het zuivere bedrijfs- of beroepsvermogen de activa en passiva in aanmerking worden genomen en gewaardeerd volgens goed koopmansgebruik.
Uiteraard werd de uitkomst van deze vergelijking gecorrigeerd voor de onttrekking en inbreng van kapitaal.
Het zuivere bedrijfs- of beroepsvermogen is het onzuivere bedrijfs- of beroepsvermogen (dat wil zeggen het totale vermogen belichaamd in de activa van de onderneming) verminderd met de som van alle verplichtingen (vreemd vermogen). Het zuivere bedrijfs- of beroepsvermogen kan mitsdien worden aangeduid met termen als ‘eigen vermogen’ of ‘fiscaal vermogen’.
Op deze wijze werd getracht tot dezelfde winstberekening te komen als bij boekhoudende belastingplichtigen.
Hofstra/Stevens (blz. 197) schrijven: ‘De huidige wettekst vermijdt dientengevolge het keurslijf, waarin het [Besluit IB] in zijn oorspronkelijke tekst de berekening van de jaarwinst had geperst.’
De in een jaar behaalde winst kan langs twee wegen worden bepaald: (I) door het fiscaal vermogen in de eindbalans van dat jaar te vergelijken met het fiscaal vermogen in de beginbalans van dat jaar en het resultaat te corrigeren voor de onttrekking en inbreng van kapitaal, of (II) door de opbrengsten van het jaar te verminderen met alle kosten van dat jaar. Bij hantering van dezelfde waarderingsgrondslagen zullen beide wegen tot dezelfde uitkomst leiden. De toepassing van de foutenleer is beter te doorgronden indien een winstbepaling op basis van vermogensvergelijking voor ogen wordt gehouden; in dit onderzoek wordt om die reden de winstbepaling op basis van vermogensvergelijking centraal gesteld.
Zie ook de latere arresten HR 31 december 1952, BNB 1953/44 (een summiere beschrijving van dit arrest is opgenomen in paragraaf 3.4.1 van dit hoofdstuk) en HR 24 juni 1953, BNB 1953/189.
Zo ook: D. Brüll, Fiscaal- en privaatrecht rond rechtspersonen, blz. 117.
Aantekening 91 bij artikel 6, blz. 256c.
MvA, Tweede Kamer 1949-1950 – 1251
In ’s Hofs uitspraak ligt besloten het oordeel dat winst, die ten gevolge van een fout in een onherroepelijk vaststaand jaar onbelast is gebleven, behoort tot de voordelen als bedoeld in artikel 7, tweede lid, Besluit IB.
In artikel 16 Wet IB 1964 wordt weliswaar gesproken over ‘in aanmerking zijn genomen’, maar er zijn geen aanwijzingen dat hiermee een inhoudelijke wijziging in het toepassingsbereik is beoogd.
Aangezien door de inkomstenbelasting wordt belast het in een (kalender)jaar genoten inkomen, moet het gezamenlijke bedrag van de voordelen uit onderneming behaald tijdens de bestaansduur van de onderneming, de totaalwinst, worden toegerekend aan afzonderlijke kalenderjaren.
Het toerekenen van de totaalwinst aan de afzonderlijke jaren vindt plaats op basis van artikel 9 Wet IB 1964. Dit artikel houdt in, dat de in een kalenderjaar genoten winst wordt bepaald volgens goed koopmansgebruik, met inachtneming van een bestendige gedragslijn welke onafhankelijk is van de vermoedelijke uitkomst en welke slechts kan worden gewijzigd indien goed koopmansgebruik dit rechtvaardigt. Het aldus aan een kalenderjaar toegerekende gedeelte van de totaalwinst wordt jaarwinst genoemd.
Het hiervóór genoemde goed koopmansgebruik – dat bij het berekenen van de jaarwinst een belangrijke plaats inneemt – laat de belastingplichtige een grote mate van vrijheid in het kiezen van een systeem voor het waarderen van de activa en passiva in de balans1. Deze vrijheid leidt ertoe dat verscheidene waarderingen van een vermogensbestanddeel als juist kunnen worden aangemerkt2. De vraag of een door de belastingplichtige gevolgd waarderingsstelsel in overeenstemming is met goed koopmansgebruik is een rechtsvraag, die uiteindelijk door de Hoge Raad wordt beantwoord3.
Een allesomvattende en voor alle tijden geldende definitie van het begrip goed koopmansgebruik is nog nimmer gegeven. Steeds komen beslissingen af, die op een individueel geval betrekking hebben. Het is ook niet te verwachten dat een dergelijke definitie er ooit komt, aangezien de dynamiek van het maatschappelijk leven daarvoor te groot is. Wat vandaag goed koopmansgebruik is behoeft het morgen niet meer te zijn en omgekeerd4. De tijdsomstandigheden spelen derhalve ook een rol, zoals de op- en neergang van de conjunctuur en het wisselend inzicht in het sociale en maatschappelijke verkeer. Het is dan ook veeleer juist te achten dat er geen star begrip goed koopmansgebruik ontstaat, waardoor voortdurend de mogelijkheid open blijft tot aanpassing (Vakstudie IB, aantekening 5, onder a, bij artikel 9 Wet IB 1964).
Een uitwerking van het begrip goed koopmansgebruik, waarbij aandacht wordt besteed aan de beginselen van goed koopmansgebruik, ligt buiten de grenzen van dit onderzoek naar de foutenleer en komt derhalve niet aan de orde.
Bij het berekenen van de jaarlijkse winst speelt niet alleen artikel 9 Wet IB 1964 een rol. Ook de in de artikelen 9a t/m 18 Wet IB 1964 opgenomen bepalingen beïnvloeden de toerekening van de totaalwinst aan de afzonderlijke kalenderjaren. Bovendien leert HR 22 oktober 1952, B. 9293, dat het beginsel dat de inkomstenbelasting wordt geheven over een jaarlijks genoten inkomen meebrengt, dat de winst voor een bepaald jaar zoveel mogelijk op grond van de juiste voor dat jaar ten dienste staande gegevens moet worden berekend. Daarbij mag een fout in een voor een eerder jaar gemaakte berekening niet van invloed zijn5. Toepassing van dit – hierna als jaar-winstbeginsel aangeduide – uitgangspunt moet ertoe leiden dat bij het berekenen van de winst voor een bepaald jaar slechts die winst in aanmerking wordt genomen die op dat jaar betrekking heeft.
Vóór de Wet Belastingherziening 1950 werd onder het Besluit IB, met het oog op de berekening van de jaarwinst, een onderscheid gemaakt tussen belastingplichtigen die regelmatig boekhouden met geregelde jaarlijkse afsluitingen en inventarisatie (hierna: boekhoudende belastingplichtigen) en belastingplichtigen die geen boekhouding met geregelde jaarlijkse afsluitingen en inventarisatie voeren (hierna: niet-boekhoudende belastingplichtigen). De jaarwinst van de boekhoudende belastingplichtigen werd op de voet van artikel 9 Besluit IB bepaald door vergelijking van het zuivere bedrijfs- of beroepsvermogen6 aan het einde van het boekjaar met dat vermogen aan het begin van het boekjaar7:
1. De winst (artikel 8) wordt, voor belastingplichtigen, die regelmatig boekhouden met geregelde jaarlijksche afsluitingen gepaard gaande met een inventarisatie, gesteld op het verschil tusschen het zuivere bedrijfs- of beroepsvermogen bij het einde van het boekjaar en het zuivere bedrijfs- of beroepsvermogen bij het begin van dat jaar, dit verschil verhoogd met het geldelijk beloop van de onttrekkingen en verminderingen met het bedrag van de ingebrachte kapitalen.
Voor deze belastingplichtigen was de winstberekening door vermogensvergelijking voor de bepaling van de jaarlijkse winst wettelijk voorgeschreven. In artikel 10 was bepaald dat bij het berekenen van het zuivere8 bedrijfs- of beroepsvermogen de activa en passiva in aanmerking worden genomen en worden gewaardeerd volgens goed koopmansgebruik. Additionele bepalingen over (de waardering van) in aanmerking te nemen activa en passiva waren opgenomen in artikel 10, tweede en derde lid, Besluit IB. Niet-boekhoudende belastingplichtigen dienden op grond van artikel 12 Besluit IB hun winst te berekenen door de brutowinst te verminderen met bedrijfs- of beroepskosten9:
1. De winst (artikel 8) wordt, voor belastingplichtigen, die niet regelmatig boekhouden met geregelde jaarlijksche afsluitingen, gepaard gaande met een inventarisatie, gesteld op het verschil tussen de bruto winst en de bedrijfs- of beroepskosten.
In dit artikel werd voorts nader omschreven wat onder brutowinst moet worden verstaan en welke bedrijfs- of beroepskosten in aftrek kunnen worden gebracht.
Door de Wet Belastingherziening 1950 zijn de hiervóór genoemde regels voor de bepaling van de jaarwinst gewijzigd. In artikel 7 Besluit IB werd een met het huidige artikel 9 Wet IB 1964 vergelijkbare bepaling opgenomen:
1. De jaarlijkse winst wordt bepaald volgens goed koopmansgebruik, met inachtneming van een bestendige gedragslijn welke onafhankelijk is van de vermoedelijke uitkomst en welke slechts gewijzigd kan worden indien bijzondere omstandigheden dit rechtvaardigen.
Hiermee heeft – zoals ook wordt geconstateerd in HR 18 november 1953, BNB 1953/307 – een ingrijpende verandering plaatsgehad in de regeling van de jaarlijkse winstbepaling10. Ter bepaling van de jaarlijkse winst werd nog slechts het algemene vereiste gesteld, dat zij volgens goed koopmansgebruik dient te geschieden met inachtneming van een bestendige gedragslijn, welke onafhankelijk is van de vermoedelijke uitkomst. Boekhoudende belastingplichtigen waren voor de winstbepaling niet langer gebonden aan het systeem van vermogensvergelijking11, terwijl voor nietboekhoudende belastingplichtigen de bepaling van de jaarwinst niet meer diende te geschieden aan de hand van de in het oude artikel 12 Besluit IB vermelde factoren.
Hierna wordt stilgestaan bij de werking van artikel 7, tweede lid, Besluit IB (en het met deze bepaling vergelijkbare artikel 16 in de Wet IB 1964). Hierbij worden slechts die aspecten besproken die in het licht van dit onderzoek van belang zijn; voor een uitvoerige analyse van artikel 7, tweede lid, Besluit IB, moge ik verwijzen naar F. Kuipers, Het lek gestopt, en naar de beschouwingen van M.J.H. Smeets in WFR 1956/4326 en 4327.
Vóór de Wet Belastingherziening 1950 nam het Besluit IB tot uitgangspunt, dat bij het overlijden van de ondernemer geen sprake is van overdracht of liquidatie van de onderneming. Hierdoor was er geen grond voor het bij de overledene in aanmerking nemen van eventuele stille reserves in de waardering van de tot zijn ondernemingsvermogen behorende vermogensbestanddelen. De gedachte was dat de erfgenamen hun openingsbalans dienden te laten aansluiten op de slotbalans van de erflater, zodat zij verder gingen met de boekwaarden van die erflater. In HR 2 april 1947, B. 8335, werd door de Hoge Raad echter geoordeeld dat geen enkel wettelijk voorschrift ertoe dwingt genoemde balansen op elkaar te laten aansluiten12. Nu het Besluit IB niet de mogelijkheid bood om bij de overledene het verschil tussen de waarde in het economische verkeer en de boekwaarde van de vermogensbestanddelen in de heffing te betrekken en de erfgenamen bij de waardering van de vermogensbestanddelen in hun openingsbalans mochten uitgaan van de waarde in het economische verkeer, ontstond bij het overlijden van de ondernemer een ‘lek’.
Bij de Wet Belastingherziening 1950 is ter reparatie van dit lek de volgende bepaling in het Besluit IB opgenomen (artikel 7, tweede lid):
Voordelen uit bedrijf of zelfstandig uitgeoefend beroep, welke niet reeds ingevolge de regelen, geldende voor de jaarlijkse winst, in aanmerking worden genomen – zoals verschillen tussen de geldswaarde en de fiscale boekwaarde van tot het bedrijfs- of beroepsvermogen behorende zaken – behoren tot de winst van het laatste jaar waarover hier te lande belastbare winst wordt genoten door degeen voor wiens rekening het bedrijf of beroep wordt uitgeoefend.
Kuipers geeft aan dat het doel van artikel 7, tweede lid, Besluit IB niet alleen is het verschil tussen de eindwaarderingen van de erflater enerzijds en de beginwaarderingen van de erfgenamen anderzijds te belasten, maar om te eniger tijd de stille en open reserves, welke in het verleden werden gevormd, met inkomstenbelasting te treffen bij degene die de reserves kweekte. Een vergelijkbare bepaling is nadien in de Wet IB 1964 als artikel 16 opgenomen:
Voordelen uit onderneming welke niet reeds op de voet van de artikelen 9 tot en met 15 in aanmerking zijn genomen, worden gerekend tot de winst van het kalenderjaar waarin degene voor wiens rekening de onderneming wordt gedreven, ophoudt in Nederland belastbare winst te genieten. (...).
De ruime formulering van artikel 7, tweede lid, Besluit IB roept de vraag op of deze bepaling de mogelijkheid biedt in het laatste jaar waarin in Nederland belastbare winst wordt genoten, in het verleden gemaakte fouten te herstellen. Is het bijvoorbeeld mogelijk op grond van artikel 7, tweede lid, Besluit IB in het jaar van het overlijden van de ondernemer een zeker bedrag in de heffing te betrekken ter zake van in een eerder jaar ten onrechte niet in aanmerking genomen omzet? Artikel 7, tweede lid, Besluit IB zou dan deze betekenis krijgen, dat daarmee tot de winst van dat laatste jaar worden gerekend alle resultaten, die feitelijk nog niet in de jaarwinsten tot uitdrukking zijn gekomen13.
In de Vakstudie Besluit Vennootschapsbelasting14 wordt betoogd, dat artikel 7, tweede lid, Besluit IB geen gelegenheid biedt om bedragen, die als gevolg van gemaakte fouten in het verleden buiten de winst zijn gebleven, alsnog te belasten in dat laatste jaar. Daarbij wordt verwezen naar hetgeen hierover is opgenomen in de MvA15 (blz. 18):
Voordelen die bij de berekening van de winst over vorige jaren in aanmerking hadden moeten worden genomen, kunnen niet met een beroep op de onderwerpelijke bepaling als winst van het laatste jaar worden belast.
Kuipers (blz. 29) meent dat artikel 7, tweede lid, Besluit IB moet worden gelezen alsof er stond
Voordelen (...) welke niet reeds ingevolge de regelen, geldende voor de jaarlijkse winst, in aanmerking konden worden genomen (...).
Voor deze uitleg kan steun worden gevonden in HR 3 juni 1954, BNB 1954/226. Daarmee vormt deze bepaling geen materiële uitbreiding van de navorderingsmogelijkheid. Hof Leeuwarden 22 januari 1963, nr. 322/62, FED IB: Art. 7(2) [1950] : 34, lijkt artikel 7, tweede lid, Besluit IB echter een ruimer toepassingsbereik toe te schrijven16.
Uit de hiervóór geciteerde passage uit de MvA kan naar mijn mening worden afgeleid, dat artikel 7, tweede lid, Besluit IB niet als een vangnet kan fungeren voor in verstreken jaren gemaakte fouten en aldus foutenherstel kan bewerkstelligen in het laatste jaar, waarin in Nederland belastbare winst wordt genoten. Dit geldt mijns inziens evenzeer ten aanzien van artikel 16 Wet IB 196417. Dat deze bepaling – weliswaar op andere wijze – bij het herstel van fouten toch een rol speelt, wordt uiteengezet in hoofdstuk 7, paragraaf 7.3.