3.3 De jaarwinst

Aangezien door de inkomstenbelasting wordt belast het in een (kalender)jaar genoten inkomen, moet het gezamenlijke bedrag van de voordelen uit onderneming behaald tijdens de bestaansduur van de onderneming, de totaalwinst, worden toegerekend aan afzonderlijke kalenderjaren.

Het toerekenen van de totaalwinst aan de afzonderlijke jaren vindt plaats op basis van artikel 9 Wet IB 1964. Dit artikel houdt in, dat de in een kalenderjaar genoten winst wordt bepaald volgens goed koopmansgebruik, met inachtneming van een bestendige gedragslijn welke onafhankelijk is van de vermoedelijke uitkomst en welke slechts kan worden gewijzigd indien goed koopmansgebruik dit rechtvaardigt. Het aldus aan een kalenderjaar toegerekende gedeelte van de totaalwinst wordt jaarwinst genoemd.

Het hiervóór genoemde goed koopmansgebruik – dat bij het berekenen van de jaarwinst een belangrijke plaats inneemt – laat de belastingplichtige een grote mate van vrijheid in het kiezen van een systeem voor het waarderen van de activa en passiva in de balans1. Deze vrijheid leidt ertoe dat verscheidene waarderingen van een vermogensbestanddeel als juist kunnen worden aangemerkt2. De vraag of een door de belastingplichtige gevolgd waarderingsstelsel in overeenstemming is met goed koopmansgebruik is een rechtsvraag, die uiteindelijk door de Hoge Raad wordt beantwoord3.

Een uitwerking van het begrip goed koopmansgebruik, waarbij aandacht wordt besteed aan de beginselen van goed koopmansgebruik, ligt buiten de grenzen van dit onderzoek naar de foutenleer en komt derhalve niet aan de orde.

Bij het berekenen van de jaarlijkse winst speelt niet alleen artikel 9 Wet IB 1964 een rol. Ook de in de artikelen 9a t/m 18 Wet IB 1964 opgenomen bepalingen beïnvloeden de toerekening van de totaalwinst aan de afzonderlijke kalenderjaren. Bovendien leert HR 22 oktober 1952, B. 9293, dat het beginsel dat de inkomstenbelasting wordt geheven over een jaarlijks genoten inkomen meebrengt, dat de winst voor een bepaald jaar zoveel mogelijk op grond van de juiste voor dat jaar ten dienste staande gegevens moet worden berekend. Daarbij mag een fout in een voor een eerder jaar gemaakte berekening niet van invloed zijn5. Toepassing van dit – hierna als jaar-winstbeginsel aangeduide – uitgangspunt moet ertoe leiden dat bij het berekenen van de winst voor een bepaald jaar slechts die winst in aanmerking wordt genomen die op dat jaar betrekking heeft.

Vóór de Wet Belastingherziening 1950 werd onder het Besluit IB, met het oog op de berekening van de jaarwinst, een onderscheid gemaakt tussen belastingplichtigen die regelmatig boekhouden met geregelde jaarlijkse afsluitingen en inventarisatie (hierna: boekhoudende belastingplichtigen) en belastingplichtigen die geen boekhouding met geregelde jaarlijkse afsluitingen en inventarisatie voeren (hierna: niet-boekhoudende belastingplichtigen). De jaarwinst van de boekhoudende belastingplichtigen werd op de voet van artikel 9 Besluit IB bepaald door vergelijking van het zuivere bedrijfs- of beroepsvermogen6 aan het einde van het boekjaar met dat vermogen aan het begin van het boekjaar7:

Voor deze belastingplichtigen was de winstberekening door vermogensvergelijking voor de bepaling van de jaarlijkse winst wettelijk voorgeschreven. In artikel 10 was bepaald dat bij het berekenen van het zuivere8 bedrijfs- of beroepsvermogen de activa en passiva in aanmerking worden genomen en worden gewaardeerd volgens goed koopmansgebruik. Additionele bepalingen over (de waardering van) in aanmerking te nemen activa en passiva waren opgenomen in artikel 10, tweede en derde lid, Besluit IB. Niet-boekhoudende belastingplichtigen dienden op grond van artikel 12 Besluit IB hun winst te berekenen door de brutowinst te verminderen met bedrijfs- of beroepskosten9:

In dit artikel werd voorts nader omschreven wat onder brutowinst moet worden verstaan en welke bedrijfs- of beroepskosten in aftrek kunnen worden gebracht.

Door de Wet Belastingherziening 1950 zijn de hiervóór genoemde regels voor de bepaling van de jaarwinst gewijzigd. In artikel 7 Besluit IB werd een met het huidige artikel 9 Wet IB 1964 vergelijkbare bepaling opgenomen:

Hiermee heeft – zoals ook wordt geconstateerd in HR 18 november 1953, BNB 1953/307 – een ingrijpende verandering plaatsgehad in de regeling van de jaarlijkse winstbepaling10. Ter bepaling van de jaarlijkse winst werd nog slechts het algemene vereiste gesteld, dat zij volgens goed koopmansgebruik dient te geschieden met inachtneming van een bestendige gedragslijn, welke onafhankelijk is van de vermoedelijke uitkomst. Boekhoudende belastingplichtigen waren voor de winstbepaling niet langer gebonden aan het systeem van vermogensvergelijking11, terwijl voor nietboekhoudende belastingplichtigen de bepaling van de jaarwinst niet meer diende te geschieden aan de hand van de in het oude artikel 12 Besluit IB vermelde factoren.

Hierna wordt stilgestaan bij de werking van artikel 7, tweede lid, Besluit IB (en het met deze bepaling vergelijkbare artikel 16 in de Wet IB 1964). Hierbij worden slechts die aspecten besproken die in het licht van dit onderzoek van belang zijn; voor een uitvoerige analyse van artikel 7, tweede lid, Besluit IB, moge ik verwijzen naar F. Kuipers, Het lek gestopt, en naar de beschouwingen van M.J.H. Smeets in WFR 1956/4326 en 4327.

Vóór de Wet Belastingherziening 1950 nam het Besluit IB tot uitgangspunt, dat bij het overlijden van de ondernemer geen sprake is van overdracht of liquidatie van de onderneming. Hierdoor was er geen grond voor het bij de overledene in aanmerking nemen van eventuele stille reserves in de waardering van de tot zijn ondernemingsvermogen behorende vermogensbestanddelen. De gedachte was dat de erfgenamen hun openingsbalans dienden te laten aansluiten op de slotbalans van de erflater, zodat zij verder gingen met de boekwaarden van die erflater. In HR 2 april 1947, B. 8335, werd door de Hoge Raad echter geoordeeld dat geen enkel wettelijk voorschrift ertoe dwingt genoemde balansen op elkaar te laten aansluiten12. Nu het Besluit IB niet de mogelijkheid bood om bij de overledene het verschil tussen de waarde in het economische verkeer en de boekwaarde van de vermogensbestanddelen in de heffing te betrekken en de erfgenamen bij de waardering van de vermogensbestanddelen in hun openingsbalans mochten uitgaan van de waarde in het economische verkeer, ontstond bij het overlijden van de ondernemer een ‘lek’.

Bij de Wet Belastingherziening 1950 is ter reparatie van dit lek de volgende bepaling in het Besluit IB opgenomen (artikel 7, tweede lid):

Kuipers geeft aan dat het doel van artikel 7, tweede lid, Besluit IB niet alleen is het verschil tussen de eindwaarderingen van de erflater enerzijds en de beginwaarderingen van de erfgenamen anderzijds te belasten, maar om te eniger tijd de stille en open reserves, welke in het verleden werden gevormd, met inkomstenbelasting te treffen bij degene die de reserves kweekte. Een vergelijkbare bepaling is nadien in de Wet IB 1964 als artikel 16 opgenomen:

De ruime formulering van artikel 7, tweede lid, Besluit IB roept de vraag op of deze bepaling de mogelijkheid biedt in het laatste jaar waarin in Nederland belastbare winst wordt genoten, in het verleden gemaakte fouten te herstellen. Is het bijvoorbeeld mogelijk op grond van artikel 7, tweede lid, Besluit IB in het jaar van het overlijden van de ondernemer een zeker bedrag in de heffing te betrekken ter zake van in een eerder jaar ten onrechte niet in aanmerking genomen omzet? Artikel 7, tweede lid, Besluit IB zou dan deze betekenis krijgen, dat daarmee tot de winst van dat laatste jaar worden gerekend alle resultaten, die feitelijk nog niet in de jaarwinsten tot uitdrukking zijn gekomen13.

In de Vakstudie Besluit Vennootschapsbelasting14 wordt betoogd, dat artikel 7, tweede lid, Besluit IB geen gelegenheid biedt om bedragen, die als gevolg van gemaakte fouten in het verleden buiten de winst zijn gebleven, alsnog te belasten in dat laatste jaar. Daarbij wordt verwezen naar hetgeen hierover is opgenomen in de MvA15 (blz. 18):

Kuipers (blz. 29) meent dat artikel 7, tweede lid, Besluit IB moet worden gelezen alsof er stond

Voor deze uitleg kan steun worden gevonden in HR 3 juni 1954, BNB 1954/226. Daarmee vormt deze bepaling geen materiële uitbreiding van de navorderingsmogelijkheid. Hof Leeuwarden 22 januari 1963, nr. 322/62, FED IB: Art. 7(2) [1950] : 34, lijkt artikel 7, tweede lid, Besluit IB echter een ruimer toepassingsbereik toe te schrijven16.

Uit de hiervóór geciteerde passage uit de MvA kan naar mijn mening worden afgeleid, dat artikel 7, tweede lid, Besluit IB niet als een vangnet kan fungeren voor in verstreken jaren gemaakte fouten en aldus foutenherstel kan bewerkstelligen in het laatste jaar, waarin in Nederland belastbare winst wordt genoten. Dit geldt mijns inziens evenzeer ten aanzien van artikel 16 Wet IB 196417. Dat deze bepaling – weliswaar op andere wijze – bij het herstel van fouten toch een rol speelt, wordt uiteengezet in hoofdstuk 7, paragraaf 7.3.