8.2.2 De passieve vestiging als vaste inrichting

Een ondernemer kan beschikken over vestigingen waar voldoende personeel en middelen aanwezig zijn om diensten aan te bieden en uit te voeren. Een ondernemer kan eveneens beschikken over vestigingen waar personeel en middelen aanwezig zijn voor het uitvoeren van een activiteit die ten dienste staat van de onderneming waarvan deze vestiging deel uitmaakt, maar die niet zelfstandig diensten verricht. Het gaat dan bijvoorbeeld om voorbereidende of hulpactiviteiten. In de zaak Planzer Luxembourg noemt het Hof als voorbeeld een inrichting die enkel wordt gebruikt voor het werven van personeel of het aankopen van technische middelen die noodzakelijk zijn voor het uitoefenen van de ondernemersactiviteiten.1 Ook een magazijn van waaruit geen betrekkingen met afnemers worden onderhouden en een research- en/of onderzoekscentrum kunnen naar mijn mening als een plaats worden beschouwd die alleen wordt gebruikt voor voorbereidende of hulpactiviteiten.2 In het vervolg van deze paragraaf zal worden gesproken over passieve vestiging ter onderscheiding van een actieve vestiging die wel zelfstandig diensten verricht.

Volgens het btw-comité is het irrationeel om heffing niet toe te wijzen aan een land waar de afnemer een vestiging heeft die voldoende personeel en middelen heeft om gebruik te maken van de afgenomen dienst.3 Art. 15, eerste lid, voorstel herschikking btw-verordening bepaalt dat voor toepassing van art. 44 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) een vestiging als vaste inrichting kan worden beschouwd als deze over voldoende personeel en middelen beschikt om een voor haar eigen behoeften verrichte dienst af te nemen en ter plaatse te gebruiken. De eerste vraag die moet worden gesteld is wanneer een vestiging geschikt is om gebruik te maken van diensten. Mijns inziens gaat het hierbij niet alleen om het in het ontvangst nemen van de dienst op zich, maar moet een vestiging die dienst ook feitelijk kunnen gebruiken. Ook aan heffing over diensten aan belastingplichtigen ligt volgens de communautaire wetgever de gedachte van heffing in het land van verbruik ten grondslag (paragraaf 3.6). Art. 15, eerste lid, voorstel herschikking btw-verordening bepaalt dit ook doordat wordt gesproken van “voor haar eigen behoeften verrichte diensten”. Van een geschiktheid om diensten te gebruiken kan mijns inziens al snel worden gesproken. De aard van de activiteiten die vanuit de vestiging worden verricht is niet van belang. Als de vestiging maar diensten kan gebruiken. Een bij de ondernemer in dienst zijnde vertegenwoordiger die vanuit een aan de ondernemer ter beschikking staande ruimte4 opereert kan mijns inziens al als vaste inrichting worden beschouwd. Net zoals een vestiging die geschikt is om prestaties te verrichten, zal een vestiging die geschikt is om prestaties te ontvangen een bepaalde bestaansduur in absolute zin moeten hebben (zie paragraaf 7.3.4.2). Het lijkt niet de bedoeling om prestaties toe te rekenen aan een vestiging met slechts een korte bestaansduur. Dit leidt voor de ondernemer tot ongewenst zware administratieve lasten (zie eveneens paragraaf 7.3.4.2).

De vraag kan vervolgens worden gesteld of het wel wenselijk is een passieve vestiging als vaste inrichting te beschouwen. Als een passieve vestiging niet als vaste inrichting wordt gezien, zijn aan deze vestiging verrichte diensten belast in het land waar de zetel van bedrijfsuitoefening is gevestigd van de onderneming van wie deze passieve vestiging deel uitmaakt. Zij behoort tot de grotere generale onderneming waarvan de zetel van bedrijfsuitoefening de hoofdvestiging vormt. Er kan een uitzondering op deze regel worden gemaakt wanneer de desbetreffende passieve vestiging uitsluitend zijn werkzaamheden verricht ten behoeve van een vaste inrichting en het dagelijks bestuur van de vaste inrichting ook de zeggenschap over deze passieve vestiging heeft. De passieve vestiging maakt dan naar mijn mening onderdeel uit van de “geschikte structuur om een zelfstandige verrichting van de betrokken diensten mogelijk te maken” en dus van de door de vaste inrichting gedreven onderneming. Heffing kan dan worden toegewezen aan het land waar die vaste inrichting is gevestigd.

De vraag of een passieve vestiging als vaste inrichting moet worden beschouwd, kan worden beantwoord aan de hand van de uitgangspunten die ten grondslag liggen aan de regels voor de plaats van dienst, zoals deze zijn besproken in hoofdstuk 3. Een argument dat pleit voor het aanmerken van een passieve vestiging als vaste inrichting is het feit dat door de aanwezigheid van de passieve vestiging gebruik wordt gemaakt van de overheidsvoorzieningen van het land waar deze passieve vestiging zich bevindt en dat dus mag worden geëist dat wordt bijgedragen aan de overheidsuitgaven van dat land. Zowel het verbruik als het doen van bestedingen bij lokale leveranciers en dienstverrichters zullen in het land waar de passieve vestiging zich bevindt, plaatsvinden. Zoals besproken in paragraaf 3.3.2 is deze invulling van het baatbeginsel van groot belang voor de verdeling van heffingsbevoegdheden in de btw. Ook als de activiteiten van de betrokken ondernemer recht op aftrek van voorbelasting geven is dit principe relevant vanuit het perspectief van de btw-richtlijn. De gedachte van heffing in het land van verbruik ligt volgens de Europese Commissie ten grondslag aan de heffing van omzetbelasting ongeacht of sprake is van productief of consumptief verbruik.5 Er wordt wat dat betreft in de btw-richtlijn geen onderscheid gemaakt tussen ondernemers en consumenten. Mijns inziens is het uitgangspunt van heffing in het land van verbruik en land van besteding voor diensten van ondernemers onderling echter niet relevant (zie paragraaf 3.6). Omdat zij vanuit het perspectief van de btw-richtlijn wel van belang zijn, zal ik de gedachte dat heffing moet plaatsvinden in het land van verbruik en land van besteding in eerste instantie wel meewegen wanneer we spreken over de vraag of een passieve vestiging een vaste inrichting zou moeten zijn. Alleen dan kan een antwoord op de vraag worden gegeven dat in overeenstemming is met de btw-richtlijn. Dit betekent echter niet dat er geen aandacht is in mijn conclusie voor de vraag hoe het zou moeten zijn in de situatie waarin heffing in het land van verbruik en land van besteding niet relevant wordt geacht.

In het licht van het neutraliteitsbeginsel in de vorm van een beginsel van gelijke behandeling komt de vraag aan de orde waarmee een passieve vestiging moet worden vergeleken. Het bijzondere van de activiteit van de passieve vestiging is dat deze niet op zichzelf staat. De vergelijking tussen in het binnenland gevestigde niet-ondernemers en in het binnenland gevestigde passieve vestigingen gaat dan ook niet op. Wel kunnen passieve vestigingen worden vergeleken met in het binnenland gevestigde zelfstandige ondernemers die soortgelijke activiteiten voor een belastingplichtige kunnen verzorgen. Uit onder andere Arthur Andersen6 blijkt echter dat het niet in strijd is met het beginsel van gelijke behandeling als btw-gevolgen anders zijn in de situatie waarin eenbepaalde werkzaamheid wordt uitbesteed dan wanneer deze zelf worden uitgeoefend. Dit geldt mijns inziens ook op dit punt. Bovendien blijkt uit onderstaande voorbeelden dat het soms juist voor een gelijke behandeling van bijvoorbeeld interne en externe onderzoekscentra noodzakelijk is de passieve vestiging als vaste inrichting aan te merken en soms weer niet.

Uit deze voorbeelden blijkt dat in voorbeeld 1 het niet aanmerken van een passieve vestiging als vaste inrichting leidt tot een gelijke behandeling tussen een passieve vestiging van een ondernemer en een extern bureau dat gelijksoortige activiteiten verricht. In voorbeeld 2 is dit juist andersom. Als de passieve vestiging als vaste inrichting wordt beschouwd, treedt een gelijke behandeling ten opzichte van de derde partij op.

Wat voorts de gedachte betreft dat het voor de afnemer niet moet uitmaken bij wie hij een dienst koopt en binnenlandse en buitenlandse dienstverrichters met elkaar moeten kunnen concurreren, kan het volgende worden geconstateerd. Als in mijn hiervoor besproken voorbeelden de passieve vestiging niet als vaste inrichting wordt beschouwd, zijn alle door deze vestiging afgenomen diensten belast in Nederland. Wordt de passieve vestiging wel als vaste inrichting beschouwd dan zijn alle diensten belast in België. Bijgevolg maakt het dus zowel in de situatie waarin de passieve vestiging als vaste inrichting wordt aangemerkt als in de situatie dat de passieve vestiging niet als vaste inrichting wordt aangemerkt niet uit of de passieve vestiging diensten koopt van een in het binnenland of in een ander land gevestigde dienstverrichter. Ook worden dienstverrichters uit verschillende landen gelijk behandeld en kunnen zij dus met elkaar concurreren. Mijn conclusie luidt dan ook dat uit het neutraliteitsbeginsel in de vorm van het beginsel van gelijke behandeling geen voorkeur voortvloeit voor het wel of niet bestempelen van een passieve vestiging tot vaste inrichting.

Tegenargumenten voor het aanmerken van een passieve vestiging als vaste inrichting volgen uit de administratieve eenvoud en de controlemogelijkheden (besproken in paragraaf 3.5.2 en 3.5.4). Omdat de passieve vestiging als zodanig geen belastbare prestaties verricht, heeft hij niet noodzakelijkerwijs in zijn land van vestiging een aangifteverplichting voor de btw. Het is dan moeilijker te controleren of de ondernemer aan zijn verplichtingen voldoet de btw aan te geven wanneer de heffing van btw aan de passieve vestiging is verlegd.7 Onder de op 1 januari 2010 in werking getreden regels voor de plaats van dienst geldt dit uiteraard voor een groot aantal diensten wanneer zij van een in een ander land gevestigde belastingplichtige worden ontvangen. De verplichting voor de dienstverrichter om opgaaf te doen van al zijn diensten waarvoor heffing is verlegd naar de afnemer zou wellicht het probleem van controlemogelijkheden kunnen ondervangen. Voorwaarde is wel dat de opgaaf meer dan voorheen in de praktijk het geval was met de Opgaaf Intracommunautaire Leveringen als controlemiddel wordt gehanteerd. Als een passieve vestiging als vaste inrichting wordt aangemerkt en diensten afneemt waarvan de heffing naar hem is verlegd, brengt dit tevens een btw-registratie en een daaraan gekoppelde aangifteverplichting met zich van de passieve vestiging in haar land van vestiging. Als ter plaatse deskundig personeel aanwezig is voor het doen van aangifte is dit naar mijn mening niet zo bezwaarlijk. Of dit het geval is zal afhangen van de aard en omvang van de passieve vestiging. Met name bij minder omvangrijke vestigingen hoeft dit niet het geval te zijn. In paragraaf 3.5.2 is geconstateerd dat de administratieve eenvoud voor de communautaire wetgever geen prioriteit heeft gehad bij het formuleren van regels voor de plaats van dienst, maar dat deze vaak op andere wijze wordt bereikt. De mogelijkheid van een één-loket-systeem waarbij de buitenlandse generale onderneming van de door de passieve vestiging ontvangen prestaties aangifte kan doen via één aangifte in eigen land kan als oplossing worden genoemd.

De hiervoor beschreven problemen zullen zich niet voordoen als in het land waar de passieve vestiging zich bevindt al een aangifteverplichting bestaat voor de onderneming waarvan de passieve vestiging deel uitmaakt. Gesteld zou dus kunnen worden dat onder de voorwaarde dat reeds sprake is van een aangifteverplichting in het land van de passieve vestiging, deze als vaste inrichting kan worden aangemerkt. De verplichting om btw-aangifte te doen zal echter vaak voortvloeien uit de activiteiten van een andere vestiging, bijvoorbeeld een in het land van de passieve vestiging gelegen actieve vaste inrichting. Als de aangifteverplichting zijn oorsprong vindt in de activiteiten van een andere vestiging van de onderneming, leidt het aanmerken van een passieve vestiging als vaste inrichting naar mijn mening tot willekeur. Afhankelijk van de vraag of de onderneming waarvan de passieve vestiging deel uitmaakt activiteiten ontplooit die leiden tot belastbare prestaties in het land waar die passieve vestiging zich bevindt, kan heffing over door de passieve vestiging afgenomen diensten aan het land waar die passieve vestiging zich bevindt, worden toegewezen. Een passieve vestiging die op dezelfde wijze aan het economisch verkeer deelneemt, maar wiens generale onderneming waarvan zij deel uitmaakt geen aangifteverplichting heeft in het land waar die passieve vestiging zich bevindt, wordt dan anders behandeld. Van willekeur is naar mijn mening geen sprake in de situatie waarin de aangifteverplichting zou voortvloeien uit de activiteiten van de passieve vestiging zelf. Iedere passieve vestiging die op de wijze waarop de desbetreffende passieve vestiging dit doet activiteiten ontplooit, wordt dan op gelijke wijze behandeld. Dat een passieve vestiging die de activiteit die leidt tot de aangifteverplichting niet verricht anders wordt behandeld, moet mijns inziens binnen het kader van de btw-richtlijn worden aanvaard. Ook een niet-belastingplichtige rechtspersoon met een btw-identificatienummer en een niet-belastingplichtige rechtspersoon zonder btw-identificatienummer die behoudens de activiteit waardoor eerstgenoemde niet-belastingplichtige rechtspersoon zijn btw-identificatienummer heeft ontvangen verder dezelfde activiteiten ontplooien, vallen binnen verschillende regels voor de plaats van dienst. De niet-belastingplichtige rechtspersoo met btw-identificatienummer onder de regels voor belastingplichtigen en de niet-belastingplichtige rechtspersoon zonder btw-identificatienummer onder de regels voor niet-belastingplichtigen.

Ten slotte moet het rechtszekerheidsbeginsel in ogenschouw worden genomen. Uit art. 43 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) blijkt dat men voor de dienstverrichter een positie heeft willen creëren waarbij hij niet hoeft na te gaan of zijn afnemer als belastingplichtige of niet-belastingplichtige optreedt. Als hij de beschikking heeft over een btw-identificatienummer mag hij ervan uitgaan dat hij de regels voor de plaats van dienst voor belastingplichtigen mag toepassen. In paragraaf 8.4.3 zullen alternatieve oplossingen worden beschreven voor de situatie waarin een dienstverrichter te goeder trouw uitgaat van het bestaan van een zetel van bedrijfsuitoefening of vaste inrichting, terwijl deze er feitelijk niet is. Een dergelijke situatie kan zich natuurlijk voordoen bij een passieve vestiging. Naar mijn mening verdient een dienstverrichter alleen bescherming op grond van het rechtszekerheidsbeginsel indien hij beschikt over een btw-identificatienummer van het land waar de passieve vestiging zich bevindt en er te goeder trouw vanuit is mogen gaan dat sprake is van een vestiging van de ondernemer aan wie hij de dienst verricht in dat land. Het rechtszekerheidsbeginsel pleit mijns inziens dan ook niet voor het in het algemeen aanmerken van een passieve vestiging als vaste inrichting. Niet iedere ondernemer zal in het land waarde passieve vestiging zich bevindt over een btw-identificatienummer beschikken en/of de indruk wekken dat sprake is van een zetel van bedrijfsuitoefening of vaste inrichting, terwijl dit feitelijk niet zo is.

Mijn conclusie uit het voorgaande is dat het in het algemeen aanmerken van een passieve vestiging mogelijk is onder twee voorwaarden. De eerste voorwaarde is dat de opgaaf voor diensten waarvan heffing is verlegd naar de afnemer als controlemiddel kan worden gebruikt en ook feitelijk wordt gebruikt. Of dit instrument daarvoor geschikt is en of in de praktijk veelvuldig gebruik wordt gemaakt van dit controlemiddel zal moeten blijken. De tweede voorwaarde is dat een voorziening wordt getroffen om tegemoet te komen aan het feit dat een passieve vestiging die nog geen aangifteverplichting heeft in zijn land van vestiging zich voor de btw moet registreren in eigen land en daar aangifte moet doen als zij diensten afneemt van een niet in haar land gevestigde dienstverrichter. Vooral voor minder omvangrijke vestigingen waar geen personeel aanwezig is dat bekend is met de wet- en regelgeving is dit noodzakelijk. Als aan deze twee voorwaarden wordt voldaan is het vanuit het oogpunt van het baatbeginsel naar mijn mening wenselijk om een passieve vestiging tot vaste inrichting te bestempelen. Naar de huidige stand van zaken wordt in elk geval de als tweede genoemde voorwaarde nog niet vervuld, terwijl nog moet blijken of aan de eerstgenoemde voorwaarde zal worden voldaan. Voor het aanmerken van een passieve vestiging als vaste inrichting is naar mijn mening op dit moment daarom nog geen plaats. Het btw-comité en de Europese Commissie denken daar kennelijk anders over.

Het aanmerken van een passieve nevenvestiging als vaste inrichting is alleen wenselijk vanuit de gedachte dat heffing zou moeten plaatsvinden in het land van verbruik en land van besteding. Aangezien deze gedachte mijns inziens niet van belang is voor prestaties van ondernemers onderling (zie paragraaf 3.6), is het aanmerken van een passieve vestiging als vaste inrichting in het algemeen naar mijn mening eigenlijk niet nodig. Een dergelijke wens kan bestaan vanuit het oogpunt van rechtszekerheid, maar mijns inziens alleen wanneer de passieve vestiging een btw-identificatienummer heeft. Er zou dan naar mijn mening beter een oplossing kunnen worden gevonden voor deze gevallen in plaats van het in het algemeen bestempelen van een passieve vestiging tot vaste inrichting. Oplossingen kunnen worden gevonden in:

In paragraaf 8.4.3 zal nader op deze oplossingen worden ingegaan en wat de voor- en nadelen ervan zijn.

De vraag is of een vestiging die geen voorbereidende of hulpwerkzaamheden verricht, maar wel uitsluitend richting de rest van de onderneming activiteiten ontplooit moet worden gezien als vaste inrichting. Van Norden stelt dat een dergelijke inrichting naar zijn mening wel als vaste inrichting zou moeten kunnen worden aangemerkt. Btw-technisch vinden in die situatie volgens hem geen prestaties onder bezwarende titel plaats, maar treedt de secundaire vestiging wel op vergelijkbare wijze op als primair in het binnenland gevestigde belastingplichtigen.8 Naar mijn mening is deze situatie niet anders dan de hiervoor besproken situaties. Ook een vestiging die ondersteunende of hulpactiviteiten verricht kan worden vergeleken met een externe partij die dat doet. Ook derden kunnen onderzoek doen of reclame maken. Anderzijds zou de vestiging die ondersteunende werkzaamheden verricht net als een nevenvestiging die dat niet doet, maar wel uitsluitend aan de zetel van bedrijfsuitoefening presteert, deze ook aan derden kunnen aanbieden. Uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie blijkt daarnaast, zoals hiervoor besproken, dat verschillende btw-gevolgen afhankelijk van de keuze om een activiteit zelf te verrichten dan wel uit te besteden worden geaccepteerd. Ten slotte neemt een vestiging die alleen aan de zetel van bedrijfsuitoefening presteert niet actief (slechts als afnemer) deel aan het economisch verkeer in een andere lidstaat. Hij treedt dan ook niet in concurrentie met in dat land gevestigde ondernemers die prestaties aan derden verrichten. Hoogstens is sprake van concurrentie met derden ten opzichte van de buitenlandse zetel van bedrijfsuitoefening. Dit gevolg van de keuze van de buitenlandse ondernemer om voor het verrichten van de desbetreffende activiteiten een nevenvestiging op te richten en niet te kiezen om een derde in te schakelen wordt echter door het Hof van Justitie geaccepteerd.9