10.2.5.1.2 Antimisbruikbepaling

Vanaf 2001 geldt voor toepassing van de aandelenfusie, bedrijfsfusie, juridische fusie en splitsing vrijwel een woordelijk gelijkluidende antimisbruikbepaling (ook wel belastingontwijkingsvoorbehoud genoemd).1 De hoofdtoets houdt in dat de faciliteit achterwege blijft als de fusie of splitsing in overwegende mate gericht is op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing (de bewijslast rust daarbij primair op de inspecteur). De hoofdtoets wordt ingevuld door een bewijsvermoeden dat inhoudt dat de fusie geacht wordt in overwegende mate te zijn gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing indien deze niet plaatsvindt op grond van zakelijke overwegingen, tenzij de belastingplichtige het tegendeel aannemelijk maakt. Zakelijke overwegingen worden aanwezig geacht bij herstructurering of rationalisering van actieve werkzaamheden. Bij de bedrijfsfusie- en splitsingsfaciliteit is nog expliciet aangegeven dat zakelijke overwegingen niet aanwezig worden geacht indien aandelen binnen drie jaar aan een niet verbonden lichaam worden vervreemd. De Nederlandse antimisbruikbepaling is ontleend aan de antimisbruikbepaling uit de Fusierichtlijn. Er bestaan echter tekstuele verschillen tussen de Nederlandse wettekst en de Fusierichtlijntekst. In de Fusierichtlijn is de bepaling opgenomen dat lidstaten de faciliteit geheel of gedeeltelijk niet toe hoeven te passen indien blijkt dat een van de rechtshandelingen als hoofddoel of een der hoofddoelen belastingfraude of –ontwijking heeft. Wanneer de rechtshandeling niet plaatsvindt op grond van zakelijke overwegingen, zoals herstructurering of rationalisering van de activiteiten van de bij de rechtshandeling betrokken vennootschappen, geldt het vermoeden dat die rechtshandeling als hoofddoel of een van de hoofddoelen belastingfraude of -ontwijking heeft. De vraag of het huidige belastingontwijkingsvoorbehoud wel in overeenstemming is met de (tekst van de) Fusierichtlijn is in de literatuur meermaals bediscussieerd.2 Een aantal discussiepunten zal ik hieronder toelichten.

Naast het feit dat de woorden “in overwegende mate’’ niet terug te vinden zijn in de Richtlijn,3 is een veel groter discussiepunt de vertaling van “belastingfraude of – ontwijking’’. In de hierboven aangehaalde literatuur is veelvuldig aangegeven dat belastinguitstel, zoals dit in de Nederlandse wet is opgenomen, niet valt onder het begrip belastingontwijking. De kern van de kritiek is dat het wezen van de faciliteiten juist het bereiken van belastinguitstel is. Op dit punt lijkt de Nederlandse wettekst dus verder te gaan dan doel en strekking van het begrip belastingontwijking uit de Fusierichtlijn. De Hoge Raad besliste echter op 29 juni 2012 dat ook het uitstellen van belastingheffing (indien in strijd met doel en strekking van de Fusierichtlijn wordt gekomen) onder de term belastingontwijking van de Richtlijn valt te rangschikken.4

Een tweede mijns inziens relevant verschil met de Fusierichtlijntekst is dat de term “activiteiten’’ door de Nederlandse wetgever is vertaald met “actieve werkzaamheden’’. De Nederlandse wetgever wilde een onderscheid maken tussen activiteiten die wel en niet uitgaan boven normaal vermogensbeheer.5 Als de activiteiten niet uitgaan boven normaal vermogensbeheer wordt de bewijslast bij de belastingplichtige gelegd om aan te tonen dat de relevante transactie niet is gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing. In de literatuur is de vraag opgeworpen of het woord “actieve’’ niet geschrapt zou moeten worden. Hof Amsterdam lijkt op 31 maart 20046 de Richtlijntekst als uitgangspunt te nemen en daarmee het begrip actieve werkzaamheden te negeren. De staatssecretaris berustte in de uitkomst van deze zaak.

Een derde discussiepunt is de vraag of het terecht is dat bij de bedrijfsfusie en splitsing de bewijslast voor zakelijke overwegingen bij de belastingplichtige komt te liggen op het moment dat de aandelen binnen drie jaar na de overdracht worden vervreemd. De Fusierichtlijn kent een dergelijke bepaling niet. Volgens Van den Brande-Boomsluiter7 heeft de Nederlandse wetgever de door de Richtlijn aangegeven grenzen overschreden, maar volgens Van der Geld8 mag men niet concluderen dat iets niet mag alleen omdat de Richtlijn er niet over rept.

Ik ben het met Boomsluiter eens dat op grond van de arresten Euro park Service9 en Eqiom en Enka10 volgt dat de wijze waarop het begrip zakelijke overwegingen nu voor de toepassing van de Nederlandse fusie- en splitsingsfaciliteiten wordt ingevuld, in strijd lijkt te zijn met de Fusierichtlijn.11 Kort weergegeven beslist het Europese Hof van Justitie dat een algemeen bewijsvermoeden niet mag worden gehanteerd. Het bewijsvermoeden moet specifiek gericht zijn op het bestrijden van misbruik. De feiten en omstandigheden die het bewijsvermoeden in werking doen treden, moeten een daadwerkelijk vermoeden van belastingfraude of -ontwijking oproepen. Dit betekent mijns inziens dat voor de toepassing van een bewijsvermoeden op basis van een vervreemding van de aandelen geen plaats lijkt te zijn. Kort samenvattend, kan mijns inziens ook hier gesteld worden dat bovenstaand discussiepunt met name gaat over de vraag of voldaan is aan de fiscaal-juridische toets uit mijn toetsingskader. Ik ben het met Van den Brande-Boomsluiter eens dat de Nederlandse wettekst waarschijnlijk op dit punt niet in overeenstemming is met het EU-recht (in casu de Fusierichtlijn).

Dat (los van de afwijkende Nederlandse wettekst) de interpretatie van de Richtlijntekst al lastig genoeg kan zijn blijkt mijns inziens bijvoorbeeld uit het door de HvJ EU gewezen zaak Zwijnenburg.12 In desbetreffende zaak kwam de vraag op of de faciliteit ook wordt ontzegd als een andere belasting dan de vennootschapsbelasting wordt ontgaan of uitgesteld. Het Hof oordeelde dat de bedrijfsfusiefaciliteit niet kon worden geweigerd indien een bedrijfsfusie is gericht op het ontgaan van overdrachtsbelasting. Uit deze zaak kan worden opgemaakt dat de Fusierichtlijn alleen werking heeft voor de inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting.13

Op zich hoeft een enigszins van de Richtlijn afwijkende Nederlandse wettekst voor de belastingplichtige uiteindelijk geen nadelig effect te hebben. Uit diverse jurisprudentie is reeds gebleken dat de Nederlandse rechter rechtstreeks toetst aan de (tekst van de) Fusierichtlijn.14 Mijns inziens terecht wijst Van der Geld er op dat alvorens strijd van nationale regelgeving met een Richtlijn zal worden vastgesteld, de Nederlandse rechter zoveel mogelijk zal proberen via verzoenende interpretatie de nationale regelgeving zo uit te leggen dat deze in overeenstemming is met het EU-recht.15

Op het moment dat de Nederlandse wetgeving echter ruimer is dan hetgeen in de Fusierichtlijn is omschreven zal de belastingplichtige geen beroep doen op de Richtlijn en de Nederlandse wettekst prevaleren (met een beroep op het Europeesrechtelijke rechtszekerheidsbeginsel). In de Richtlijn geldt bijvoorbeeld bij de splitsingsfaciliteit dat ook als voorwaarde gesteld kan worden dat er sprake moet zijn van een tak van bedrijvigheid. Deze voorwaarde zien we niet terug als voorwaarde voor de Nederlandse splitsingsfaciliteit. Het is echter mijns inziens de vraag of een ruimere werking van de Nederlandse fusie of splitsingsfaciliteiten ten opzichte van de Richtlijn principieel wel is gewenst. Kort samenvattend, kan mijns inziens hier gesteld worden dat bovenstaand punt met name gaat over de vraag of voldaan is aan de fiscaal-beleidsanalytische toets uit mijn toetsingskader. Ik ben van mening dat het toestaan van de splitsingsfaciliteit bij bijvoorbeeld het afsplitsen van een pand niet in overeenstemming is met de in hoofdstuk 10.2.3 geschetste ratio van de faciliteit. Met andere woorden: er is mijns inziens bij het afsplitsen van een pand geen sprake van een bedrijfseconomische gewenste herstructurering waarbij fiscale afrekening ongewenst zou zijn. Bovendien is het mijns inziens niet consistent dat er bij de bedrijfsfusiefaciliteit wel als voorwaarde wordt gesteld dat er sprake moet zijn van een onderneming (tak van bedrijvigheid) en bij de splitsingsfaciliteit niet.16