4.3.2 Reikwijdte en diepgang accountantscontrole

Hierboven is gesteld dat niet alleen de onafhankelijkheid van de accountant ter discussie is komen te staan, maar ook de wijze van accountantscontrole. In hoofdstuk 8 van haar rapport stond ook de Staatscommissie-Elzinga stil bij de rol van de accountant ten aanzien van de jaarrekening en het jaarverslag.1 De kern van de kritiek van de commissie was dat de Gemeentewet onvoldoende duidelijk maakte op welke aspecten van de rechtmatigheid het oordeel van de accountant betrekking had. In de Memorie van Toelichting bij de Wet dualisering gemeentebestuur werd deze problematiek verder uitgewerkt. De regering gaf daarin aan dat in veel gemeenten een discrepantie bestond tussen het beeld dat gemeentebesturen hadden van de rechtmatigheidstoetsing en de daadwerkelijke werkzaamheden van de accountant. Deze discrepantie wordt meestal aangeduid als de 'verwachtingskloof .2 Deze kloof werd vooral zichtbaar rondom de vraag of de rechtmatigheidscontrole van de accountant ook de jaarrekening en de daarin opgenomen baten en lasten betrof.3 Zoals gezegd, bestond het accountantsverslag uit het oude art. 213 lid 2 Gemeentewet uit twee delen: de verklaring bij de jaarrekening en de bevindingen omtrent de administratie en het beheer. Ten aanzien van het laatstgenoemde gedeelte werd in de wettekst uit 1992 de rechtmatigheid (en doelmatigheid) als toetsingscriterium geïntroduceerd. Deze wettekst koppelde de rechtmatigheidstoetsing dus aan het verslag van bevindingen en niet (althans niet expliciet) aan de verklaring.

De Gemeentewet zweeg sowieso over de inhoud van de accountantsverklaring bij de jaarrekening. Duidelijkheid hieromtrent moest worden gezocht in art. 2:393 BW, dat handelt over het accountantsonderzoek bij privaatrechtelijke rechtspersonen.4 De accountantsverklaring is volgens lid 4 van art. 2:393 BW op te vatten als de uitkomst van het door de accountant ingestelde onderzoek naar de jaarrekening. In het algemeen geldt dat dit een onderzoek betreft naar de getrouwheid van de jaarrekening. Dit getrouwheidsoordeel omvat in ieder geval een uitspraak over de vraag of de jaarrekening een zodanig inzicht geeft dat een verantwoord oordeel kan worden gevormd omtrent het vermogen en het resultaat van de rechtspersoon (art. 2:393 lid 3 jo. 2:362 lid 1 BW). Daarnaast schrijft de tweede volzin van art. 2:393 lid 3 BW onder meer voor dat de accountant nagaat "of de jaarrekening aan de bij of krachtens wet gestelde voorschriften voldoet".5 Volgens privaatrechtelijke literatuur betreft dit laatste aspect van de toetsing niet veel meer dan een antwoord op de vraag of de jaarrekening is ingericht volgens de geldende wettelijke voorschriften omtrent het inrichten van jaarrekeningen. Een oordeel over de rechtmatigheid van de in de rekening opgenomen baten en lasten viel op grond van art. 2:393 BW kennelijk niet binnen het bereik van deze toetsing.

Door dit alles ontstond ruimte voor een beperkte invulling rechtmatigheidscontrole. Er is aanleiding om te veronderstellen dat deze ruimte tot aan de dualisering in veel gemeenten werd benut. Zo liet accountantsorganisatie Deloitte (die naar eigen zeggen 70% van de gemeenten 'in haar portefeuille'6 heeft) in een reeks paginagrote advertenties in de Volkskrant optekenen dat de rechtmatigheidscontrole bij gemeenten iets is dat pas sinds 2004 of zelfs 2005 verplicht is7 en stelde de VNG dat het accountantsoordeel tot en met de jaarrekening van 2003 beperkt was tot het getrouwe beeld.8 Beide opvattingen stroken echter niet met de realiteit van het oude art. 213 Gemeentewet, waarin wel degelijk een vorm van rechtmatigheidscontrole werd voorgeschreven. Dit gebeurde weliswaar niet in het kader van de accountantsverklaring, maar wel in het verslag van bevindingen.

De achtergronden en bedoelingen van de rechtmatigheidscontrole uit de Gemeentewet-1992 kunnen worden gevonden in de Vierde Nota van Wijziging9 en toelichting die de regering daarop geeft in de Nota naar aanleiding van het Eindverslag10 bij het ontwerp van deze wet. Het betreft hier de wijziging in het voorstel die heeft geleid tot de eindredactie van lid 2 van art. 213 Gemeentewet-1992, waarin werd bepaald dat de accountant werd belast met het onderzoek van de rekening. Naast de verklaring bij de rekening diende het verslag van dit onderzoek bevindingen te bevatten over de vraag of de administratie en het beheer voldeden aan eisen van rechtmatigheid en doelmatigheid. De tekst van het artikellid is niet bijzonder helder. Onduidelijk is wat precies moet worden verstaan onder 'rechtmatigheid van de administratie en het beheer'. De tekst kan zo worden geïnterpreteerd dat de rechtmatigheidscontrole alleen ziet op de vraag of de inrichting van het fmanciële beheer een rechtmatige taakvervulling van het college mogelijk maakt. De parlementaire stukken gaan op dit punt echter aanzienlijk verder. De tekst van art. 213 lid 2 Gemeentewet-1992 is volgens de regering tot stand gekomen naar aanleiding van de gedachtewisseling over het rechtmatigheidsbegrip bij de Vijfde wijziging van de Comptabiliteitswet.11 Deze koppeling tussen beide rechtmatigheidsbegrippen kwam uit de koker van de Werkgroep ontwikkeling accountantscontrole (WOA).12 De regering nam het advies van deze werkgroep over13 en de inzichten die zij ontleende aan de Vijfde wijziging van de Comptabiliteitswet, vatte zij als volgt samen:

Het is dus nadrukkelijk de bedoeling geweest de rechtmatigheidscontrole meer te laten omvatten dan de vraag of de inrichting van het financiële beheer en van de financiële organisatie een rechtmatige taakvervulling van het college mogelijk maakt. Vooral onderdeel b van bovenstaande opsomming lijkt een veel gedetailleerder onderzoek te eisen naar de rechtmatigheid van afzonderlijke verplichtingen, uitgaven en ontvangsten. Omdat bovengenoemde wijziging van het wetsvoorstel bepaald niet uit de lucht is komen vallen, viel er ook onder de vigeur van de Gemeentewet-1992 veel te zeggen voor een diepgaandere benadering van de jaarlijkse rechtmatigheidscontrole.

Problemen met betrekking tot de wat marginale benadering van de rechtmatigheidscontrole door accountants kwamen onder meer aan het licht in het kader van de zogenaamde `Ceteco-affaire'.15 In deze affaire stond de handel en wandel van 'de Treasury' (voorheen: het bureau Middelenbeheer) van de provincie Zuid-Holland centraal. Kort gezegd hadden Gedeputeerde Staten dit bureau in het kader van het kasbeheer van de provincie opdracht gegeven leningen te verstrekken, om zodoende extra financiële middelen voor de provincie te genereren. Toen deze constructie naar aanleiding van de surseance van het bedrijf Ceteco (waaraan door de Treasury twee leningen van 12,5 respectievelijk 35 miljoen gulden waren verstrekt) negatief in het nieuws kwam, besloten Provinciale Staten van Zuid-Holland tot het instellen van de Onafhankelijke Onderzoekscommissie Geldleningen Zuid-Holland.16 Deze commissie, genoemd naar voorzitter Van Dijk, velde in haar rapport "Een doorboorde buidel"17 een vernietigend oordeel over de gang van zaken. Ook de rechtmatigheidstoetsing door de accountant die was belast met de controle van de provinciale jaarrekening, werd hierin onder de maat bevonden. Volgens de commissie-Van Dijk had de accountant (onder meer):