6.5 Samenvatting en conclusies

In dit hoofdstuk heb ik de gevolgen voor de heffing van inkomsten-, vennootschapsen dividend geanalyseerd van de vier omzettingen waarover in de desbetreffende Rijksbelastingwet geen afzonderlijke bepaling is opgenomen, te weten:

In het bijzonder is art. 28a Wet VPB 1969 op deze omzettingen niet van toepassing. Vandaar dat ik deze omzettingen reeds in hoofdstuk 3 heb aangeduid als de fiscaal niet-geregelde omzettingen. De algemene conclusie luidt dat het terecht is dat de fiscale wetgever niet heeft ingegrepen bij deze omzettingen. Van bijzondere problemen is niet gebleken.

De omzetting van een BV in een NV en omgekeerd is voor de rechtspersoon geen belastbaar feit, zodat een afrekening over de stille en fiscale reserves en de goodwill niet aan de orde is. Het behoud van rechtspersoonlijkheid wordt fiscaal gevolgd en vertaald in het behoud van subjectieve belastingplicht. Daarmee zijn ook de verliesverrekeningsrechten ex art. 20 Wet VPB 1969 zeker gesteld. Sfeerovergangen doen zich in beginsel niet voor en er dreigen geen heffingslekken als gevolg van de omzetting. Zowel een BV als een NV is een binnenlands belastingplichtige lichaam dat op grond van art. 2 lid 5 Wet VPB 1969 wordt geacht een onderneming te drijven met behulp van zijn gehele vermogen.

Voor de aandeelhouder is de omzetting van een BV in een NV en omgekeerd evenmin een belastbaar feit. De aandelen blijven immers in stand en in handen van dezelfde aandeelhouder. Deze conclusie heb ik getrokken voor de aandeelhouder die de aandelen tot zijn ondernemingsvermogen rekent, de aandeelhouder die een aanmerkelijk belang heeft, de particuliere aandeelhouder die de aandelen tot de rendementsgrondslag van box 3 rekent en de vennootschapsbelastingplichtige aandeelhouder. Voorts ben ik voor deze fiscale aandeelhouderposities de gevolgen nagegaan van een eventueel met de omzetting van een BV in een NV gepaard gaande kapitaalverhoging door middel van uitgifte van bonusaandelen en een eventueel met de omzetting van een NV in een BV gelijktijdig plaatsvindende kapitaalvermindering door afstempeling van de aandelen. In het algemeen geldt dat deze kapitaalmutaties niet (hoeven te) leiden tot een belastbaar feit voor de heffing van inkomsten- en vennootschapsbelasting.

De omzetting van een voor de heffing van vennootschapsbelastingplichtige stichting in een vereniging en omgekeerd is voor de rechtspersoon geen belastbaar feit. Evenals dat het geval is bij de omzetting van een NV in een BV en omgekeerd, loopt de subjectieve belastingplicht vanwege het behoud van rechtspersoonlijkheid door. Sfeerovergangen doen zich in beginsel niet voor omdat een stichting en een vereniging beide beperkt belastingplichtig zijn, namelijk voor zover zij een materiële onderneming drijven dan wel in concurrentie treden (art. 2 lid 1 onderdeel e juncto art. 4 onderdeel a Wet VPB 1969). Het gevolg van het doorlopen van de subjectieve en objectieve belastingplicht is dat er niet hoeft te worden afgerekend over de in de onderneming begrepen meerwaarden – daaronder begrepen de goodwill – en fiscale reserves. De omzetting is bovendien op zichzelf geen bijzondere omstandigheid die tot een andere etikettering noopt of een keuzeherziening rechtvaardigt van het eventueel bij een in een vereniging om te zetten stichting en omgekeerd aanwezige keuzevermogen. Dit vermogen blijft namelijk in beginsel economisch en functioneel op dezelfde plaats binnen de in stichting omgezette vereniging en omgekeerd.

Voorts ben ik ingegaan op twee omzettingen waarvan de Staatssecretaris van Financiën in het Besluit van 9 maart 2006, nr. CPP2005/2571M, BNB 2006/146, onderdeel 4 heeft goedgekeurd dat zij worden beschouwd als de omzetting van een vereniging in een stichting. Het betreft:

De goedkeuring houdt naar mijn mening in dat de liquidatiefictie van art. 28a lid 1 onderdeel a Wet VPB 1969 achterwege blijft. Evenals bij de omzetting van een vereniging in een stichting loopt dan voor de heffing van vennootschapsbelasting de subjectieve belasting gewoon door. Anders dan bij de omzetting van een vereniging in een stichting kunnen zich bij deze gelijkgestelde omzettingen wél sfeerovergangen voordoen. Een vereniging is immers beperkt belastingplichtig, terwijl een coöperatie en een onderlinge waarborgmaatschappij onbeperkt belastingplichtig zijn. Er dreigt mijns inziens geen heffingslek als gevolg van een sfeerovergang van onbeperkt naar beperkte belastingplicht omdat een vermogensbestanddeel dat niet langer tot het ondernemingsvermogen behoort, wordt onttrokken tegen de waarde in het economische verkeer met als gevolg de realisatie van de stille reserve. Vergelijkbare sfeerovergangen kunnen zich voordoen binnen een beperkt belastingplichtig lichaam, zoals een stichting of een vereniging, en bij de overbrenging van een vermogensbestanddeel van een Nederlandse vaste inrichting naar een buitenlands hoofdhuis. De goedkeuring houdt naar mijn mening niet in dat de uitkeringsfictie ex art. 28a lid 1 onderdeel b Wet VPB 1969 buiten toepassing blijft. Die fictie is mijns inziens namelijk sowieso niet van toepassing omdat er bij een coöperatie zonder in aandelen verdeeld kapitaal in de regel geen deelgerechtigden zijn.

Ten slotte heb ik de gevolgen van de vier fiscaal niet-geregelde omzettingen beoordeeld voor de heffing van overdrachtsbelasting en dividendbelasting. Voor beide belastingmiddelen zijn de omzettingen geen relevant rechtsfeit, op een eventueel met de omzetting van een BV in een NV gepaard gaande kapitaalverhoging door middel van de uitgifte van bonusaandelen na. De uitgifte van bonusaandelen is een belastbaar feit voor de heffing van dividendbelasting.